Europäischer Gerichtshof (EuGH, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) rozszerzył stosowanie zasad dotyczących rezydencji podatkowej urzędników i innych pracowników Unii Europejskiej na podatek od darowizn. Zgodnie z tym orzeczeniem rezydencja podatkowa w państwie członkowskim pochodzenia zostaje zachowana także wtedy, gdy dana osoba przeniesie się później z powodów prywatnych do innego państwa członkowskiego niż państwo wykonywania pracy (EuGH, wyrok z 15 października 2026 r. – C-275/25 (sygnatura sprawy)).
Spór o opodatkowanie darowizny pieniężnej
Skarżący A opuścił Austrię w 1995 r., aby osiedlić się w Luksemburgu i podjąć tam pracę w Europejskim Banku Inwestycyjnym. Po zawarciu małżeństwa przeprowadził się w 2010 r. do Niemiec, jednak nadal korzystał ze swojego mieszkania w Luksemburgu.
W 2013 r. A otrzymał od swojego brata zamieszkałego w Austrii nieodpłatne świadczenie pieniężne w wysokości 300 000 euro. Niemiecki Finanzamt (urząd skarbowy) decyzją z 13 kwietnia 2017 r. ustalił z tego tytułu podatek od darowizn w wysokości 56 000 euro.
A zakwestionował opodatkowanie w Niemczech. Powołując się na art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Protokołu nr 7 w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej, twierdził, że dla celów podatkowych wyłącznie Austria powinna być nadal uznawana za państwo jego rezydencji.
Finanzamt oddalił odwołanie. Uznał, że oprócz utrzymanej na podstawie Protokołu rezydencji podatkowej w Austrii A ustanowił dodatkową rezydencję podatkową w Niemczech. Austriacka rezydencja miała charakter wyłącznie fikcyjny, wobec czego w Niemczech miał istnieć nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku od darowizn.
Orzeczenie Finanzgericht
Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Sąd Finansowy Nadrenii-Palatynatu) uwzględnił skargę wyrokiem z 16 września 2021 r. Zgodnie z jego uzasadnieniem przy ocenie motywu zmiany miejsca zamieszkania należy odnieść się do chwili rozpoczęcia służby w Unii.
Późniejsze zmiany, w szczególności przeprowadzka z powodów prywatnych, nie mają zatem znaczenia, dopóki trwa stosunek zatrudnienia z Unią, a faktyczne miejsce zamieszkania pozostaje w związku przestrzennym z miejscem wykonywania pracy. Finanzamt wniósł od tego orzeczenia skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof (Federalnego Trybunału Finansowego).
Właściwe przepisy prawa Unii
Art. 343 TFUE stanowi, że Unia Europejska korzysta na terytorium państw członkowskich z przywilejów i immunitetów niezbędnych do wykonywania jej zadań, na warunkach określonych w Protokole nr 7. Dotyczy to również Europejskiego Banku Centralnego i Europejskiego Banku Inwestycyjnego.
Art. 12 Protokołu nr 7 reguluje opodatkowanie wynagrodzeń, płac i innych świadczeń wypłacanych przez Unię. Podlegają one podatkowi na rzecz Unii. Jednocześnie urzędnicy i inni pracownicy są zwolnieni z podatków krajowych od tych świadczeń.
Dla rozpatrywanej sprawy decydujące znaczenie miał przede wszystkim art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Protokołu nr 7. Przepis ten dotyczy osób, które wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w służbie Unii osiedlają się na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym w chwili rozpoczęcia służby miały rezydencję podatkową.
W następujących obszarach osoby te traktuje się tak, jakby zachowały swoją wcześniejszą rezydencję:
-
Regulacja obejmuje pobór podatku dochodowego.
-
Ma zastosowanie do podatku majątkowego.
-
Odnosi się wyraźnie do podatku od spadków.
-
Ma ponadto znaczenie dla umów między państwami członkowskimi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Art. 17 Protokołu wyjaśnia, że przywileje, immunitety i ułatwienia przyznaje się wyłącznie w interesie Unii. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Protokół ma również zastosowanie do Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jego organów i personelu oraz do przedstawicieli państw członkowskich uczestniczących w jego pracach.
Podatek od darowizn objęty regulacją mimo braku wyraźnego wskazania
Autonomiczne pojęcia prawa Unii
Podatek od darowizn nie został wyraźnie wymieniony w art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Protokołu nr 7. EuGH musiał zatem najpierw wyjaśnić, czy mimo to podatek ten wchodzi w zakres stosowania tego przepisu.
Zgodnie z orzeczeniem pojęć podatku dochodowego, majątkowego i od spadków nie należy interpretować na podstawie prawa krajowego poszczególnych państw. Są to autonomiczne pojęcia prawa Unii, których znaczenie należy określać jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.
Zdaniem Trybunału odwołanie się do definicji krajowych prowadziłoby do uzależnienia zakresu przepisu od konstrukcji prawa podatkowego w danym państwie członkowskim. Objęcie podatku od darowizn tą regulacją mogłoby wówczas zależeć od tego, czy w prawie krajowym jest on klasyfikowany jako część podatku dochodowego lub podatku od spadków, czy też jako odrębny podatek.
Niejasne byłoby ponadto, czy należałoby kierować się definicjami państwa pochodzenia, czy państwa faktycznego pobytu. Mogłoby to prowadzić do sporów dotyczących właściwości podatkowej.
Podobieństwa do podatku dochodowego i podatku od spadków
EuGH zaliczył podatek od darowizn do zakresu stosowania art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Protokołu nr 7, ponieważ wykazuje on istotne cechy wspólne z wyraźnie wymienionymi rodzajami podatków. Jego przedmiotem jest nieodpłatne przeniesienie majątku lub wynikające z niego wzbogacenie obdarowanego.
Wykazuje on zatem podobieństwa zarówno do podatku dochodowego, jak i do podatku od spadków. W porządkach prawnych państw członkowskich darowizny są często opodatkowane w ramach podatku dochodowego albo łącznie ze spadkami.
W prawie niemieckim podatek od darowizn jest wprawdzie ukształtowany jako odrębny podatek, jednak uzupełnia podatek od spadków i jest pobierany zasadniczo według tych samych przepisów ustawowych. Dokonując wykładni, Trybunał nie oparł się jednak na tej krajowej klasyfikacji, lecz na wspólnych cechach strukturalnych analizowanych rodzajów podatków.
Jednolita rezydencja podatkowa w interesie Unii
Proste i przewidywalne przyporządkowanie
Zdaniem EuGH przywileje i immunitety przewidziane w Protokole nr 7 należy interpretować w sposób służący wykonywaniu zadań Unii. Obejmuje to jasne zasady, które ograniczają trudności administracyjne związane z mobilnością między państwami członkowskimi.
Zachowanie rezydencji podatkowej istniejącej w chwili rozpoczęcia służby ma zapobiegać niepewności i formalnościom, które w przeciwnym razie mogłyby wiązać się z każdą zmianą faktycznego miejsca zamieszkania. Status podatkowy pracowników w zakresie podatków objętych regulacją powinien być ustalany w sposób prosty i przewidywalny.
Gdyby podatek od darowizn został wyłączony, mogłyby powstać dwa różne łączniki podatkowe: państwo pochodzenia byłoby właściwe w zakresie podatku dochodowego, majątkowego i od spadków, natomiast podatek od darowizn mógłby podlegać przepisom państwa faktycznego pobytu. Utrudniałoby to zamierzone jednoznaczne przyporządkowanie.
Brak uprzywilejowania poszczególnych pracowników lub państw członkowskich
Zgodnie z wyrokiem celem regulacji nie jest przyznanie osobistej korzyści podatkowej urzędnikom ani innym pracownikom. Nie służy ona również uprzywilejowaniu poszczególnych państw członkowskich. Decydujące znaczenie ma wyłącznie interes Unii.
Przeniesienie rezydencji podatkowej dla celów podatku od darowizn do państwa pobytu mogłoby być korzystne dla niektórych pracowników, a niekorzystne dla innych. Wynik zależałby od obowiązujących w poszczególnych państwach przepisów dotyczących podatku od darowizn.
Jednocześnie państwa, w których siedzibę mają organy lub instytucje Unii, uzyskiwałyby korzyści podatkowe. Inne państwa członkowskie mogłyby natomiast utracić uprawnienia do opodatkowania, chociaż zainteresowane osoby zachowałyby w nich rezydencję podatkową, gdyby nie wykonywały pracy na rzecz Unii. Taki skutek byłby niezgodny z zasadą neutralności wymaganą przez Protokół.
Związek między darowizną a spadkiem
Trybunał uwzględnił ponadto, że odmienne traktowanie darowizn i spadków mogłoby częściowo ograniczyć praktyczną skuteczność regulacji. W przypadku różnych rezydencji podatkowych obie formy nieodpłatnego przeniesienia majątku podlegałyby różnym krajowym systemom podatkowym.
Gdyby podatek od darowizn w państwie faktycznego pobytu był korzystniejszy niż podatek od spadków w państwie pochodzenia, opodatkowania spadku można byłoby uniknąć poprzez wcześniejsze dokonanie darowizny. Objęcie podatku od darowizn tą regulacją umożliwia natomiast jednolite przyporządkowanie podatkowe obu form przeniesienia majątku.
EuGH odpowiedział zatem na pierwsze pytanie, że art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Protokołu nr 7 ma zastosowanie do podatku od darowizn.
Prywatna przeprowadzka nie zmienia rezydencji podatkowej
Tylko jedna rezydencja podatkowa na podstawie Protokołu
Art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Protokołu nr 7 posługuje się pojęciem rezydencji podatkowej w liczbie pojedynczej. Zgodnie z wykładnią Trybunału objęci tym przepisem urzędnicy i inni pracownicy są zatem traktowani tak, jakby zachowali tylko jedną rezydencję podatkową. Znajduje się ona w państwie pochodzenia.
W przypadku A oznaczało to, że obok jego rezydencji podatkowej w Austrii nie mogła istnieć dodatkowa rezydencja podatkowa w Niemczech w rozumieniu tego przepisu. Należy rozróżnić faktyczne miejsce zamieszkania od rezydencji podatkowej właściwej na podstawie Protokołu.
Przeprowadzka do trzeciego państwa członkowskiego
Specyfika sprawy wynikała z tego, że A najpierw przeprowadził się z Austrii do Luksemburga w celu podjęcia pracy, a następnie z powodów prywatnych przeniósł miejsce zamieszkania do Niemiec. Zachował przy tym faktycznie użytkowane mieszkanie w Luksemburgu.
Zgodnie z wyjaśnieniami EuGH brzmienie przepisu dopuszczało początkowo dwie interpretacje. Z jednej strony można było przyjąć, że pracownik musi mieszkać wyłącznie w państwie, w którym wykonuje obowiązki służbowe. Z drugiej strony warunek ten można było rozumieć w ten sposób, że jedynie pierwotna decyzja o opuszczeniu państwa pochodzenia musi być spowodowana podjęciem służby na rzecz Unii.
Trybunał opowiedział się za drugą wykładnią. Ustalenie rezydencji podatkowej nie może zależeć od woli zainteresowanej osoby. W przeciwnym razie pracownik mógłby poprzez przeprowadzkę z powodów prywatnych samodzielnie określić, które państwo członkowskie jest właściwe w zakresie podatków objętych regulacją.
Motywy osobiste nie wpływają na przyporządkowanie
Wybór faktycznego miejsca zamieszkania może wynikać z powodów zawodowych, gospodarczych, osobistych lub rodzinnych. Pracownicy mogą zdecydować się na ustanowienie centrum życia rodzinnego w państwie członkowskim innym niż państwo wykonywania pracy albo zostać do tego skłonieni przez okoliczności.
Gdyby przyporządkowanie podatkowe zależało od tego, jakie subiektywne motywy przeważały przy wyborze miejsca zamieszkania, stosowanie Protokołu wiązałoby się ze znaczną niepewnością. Byłoby to sprzeczne z celem polegającym na jasnym i przewidywalnym ustaleniu rezydencji podatkowej.
Urzędnik lub inny pracownik zachowuje zatem rezydencję podatkową w państwie pochodzenia, jeżeli najpierw przeniósł się do innego państwa członkowskiego w celu wykonywania obowiązków służbowych, a później z powodów prywatnych przeniósł faktyczne miejsce zamieszkania do trzeciego państwa członkowskiego. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie dalsze zatrudnienie w służbie Unii.
Należy od tego odróżnić wymogi służbowe dotyczące wyboru miejsca zamieszkania. EuGH wskazał, że urzędnicy Unii zasadniczo muszą mieszkać w miejscu zatrudnienia albo w takiej odległości od niego, która nie utrudnia wykonywania obowiązków służbowych. W odniesieniu do pracowników Europejskiego Banku Inwestycyjnego również obowiązywały zasady, zgodnie z którymi co do zasady powinni oni mieszkać w miejscu pracy lub w jego pobliżu, o ile nie zatwierdzono wyjątku.
Znaczenie orzeczenia dla podatku od darowizn
EuGH udzielił jednoznacznej odpowiedzi na oba przedłożone mu pytania. Po pierwsze, art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Protokołu nr 7 ma zastosowanie również do podatku od darowizn. Po drugie, rezydencja podatkowa pozostaje w państwie członkowskim pochodzenia, jeżeli pracownik po osiedleniu się z powodów służbowych w innym państwie członkowskim przeprowadzi się z powodów prywatnych do kolejnego państwa członkowskiego.
Postępowanie przed EuGH stanowiło część sporu zawisłego przed Bundesfinanzhof. O kosztach postępowania głównego powinien zatem rozstrzygnąć sąd krajowy.
Rozgraniczenie faktycznego miejsca pobytu i rezydencji podatkowej może mieć szczególne znaczenie w przypadku transgranicznych darowizn. MTR Legal wspiera przedsiębiorstwa, inwestorów i osoby prywatne w kwestiach dotyczących opodatkowania międzynarodowego oraz podatkowej kwalifikacji przeniesienia majątku. Więcej informacji można znaleźć na stronie doradztwo prawne w zakresie prawa podatkowego.
