In linea di principio, le donazioni a organizzazioni di pubblica utilità all’estero possono beneficiare di agevolazioni fiscali. Tuttavia, non è sufficiente che l’organizzazione estera sia riconosciuta come ente di pubblica utilità ai sensi della legge dello Stato in cui ha sede. Devono essere soddisfatti anche i requisiti previsti dalla normativa tedesca in materia di pubblica utilità. Lo ha nuovamente confermato il Bundesfinanzhof (BFH, Corte tributaria federale tedesca) con sentenza del 1° ottobre 2025 (X R 20/22, numero di ruolo).
La decisione riveste particolare importanza per le donazioni a fondazioni con sede in uno Stato terzo, in particolare in Svizzera. Il BFH chiarisce che il donatore residente in Germania è soggetto a un ampio obbligo di prova in merito ai requisiti fiscali per la deducibilità della donazione. Il mero riconoscimento dello status di pubblica utilità da parte delle autorità fiscali estere non è sufficiente.
Donazione a una fondazione svizzera
Il procedimento riguardava una donazione di importo considerevole a una fondazione con sede in Svizzera. La donatrice, nel frattempo deceduta, aveva trasferito una somma elevata a una fondazione svizzera nel periodo d’imposta 2017. Lo scopo della fondazione era sostenere bambini e giovani adulti.
La fondazione era riconosciuta come ente di pubblica utilità ai sensi del diritto svizzero ed era esente dall’imposizione fiscale svizzera in ragione della propria attività. Era disponibile una corrispondente attestazione dell’ufficio tributario cantonale competente.
Il ricorrente, erede universale della donatrice, chiedeva che l’erogazione fosse considerata un onere deducibile ai sensi del § 10b EStG (Einkommensteuergesetz, legge tedesca sull’imposta sul reddito).
Il Finanzamt nega la deduzione della donazione
Il Finanzamt (ufficio tributario tedesco) negava la deduzione della donazione. Esigeva invece la prova che la fondazione svizzera soddisfacesse anche i requisiti previsti dalla normativa tedesca in materia di pubblica utilità.
A tal fine, l’amministrazione finanziaria richiedeva in particolare i seguenti documenti:
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Lo statuto o, rispettivamente, l’atto di fondazione;
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Relazioni sulle attività;
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Prospetti delle entrate e delle uscite;
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Rendiconti di cassa;
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Situazioni patrimoniali, inclusa la costituzione di riserve;
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Prove dell’incasso e dell’utilizzo delle donazioni in conformità agli scopi statutari;
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Verbali delle riunioni del consiglio direttivo.
Il ricorrente presentava, tra l’altro, l’atto costitutivo, un estratto del registro di commercio, il certificato svizzero di esenzione fiscale e la relazione sulla gestione relativa al 2017.
Secondo quanto da lui dichiarato, non era riuscito a procurarsi gli ulteriori documenti, poiché la fondazione non voleva o non poteva consegnarglieli. Suggeriva pertanto che il Finanzamt richiedesse direttamente i documenti mancanti all’amministrazione fiscale svizzera nell’ambito dello scambio di informazioni.
Il Finanzamt rifiutava.
Ricorso infruttuoso dinanzi al Finanzgericht München
Anche il successivo ricorso dinanzi al Finanzgericht München (Tribunale tributario di Monaco di Baviera) restava infruttuoso (sentenza del 31.03.2022 – 10 K 1766/20, numero di ruolo).
Il ricorrente proseguiva quindi la propria azione proponendo ricorso per cassazione.
La questione centrale riguardava ora, in particolare, la compatibilità del diniego della deduzione della donazione con la libera circolazione dei capitali prevista dal diritto dell’Unione ai sensi dell’art. 63 AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, Trattato sul funzionamento dell’Unione europea).
Il BFH respinge il ricorso per cassazione
Il BFH respingeva il ricorso per cassazione in quanto infondato.
Secondo la X. Sezione, il ricorrente non aveva dimostrato che la fondazione svizzera soddisfacesse i requisiti necessari per ottenere un’esenzione fiscale ai sensi del diritto tedesco.
A tal fine erano determinanti il § 10b, comma 1, EStG, in combinato disposto con il § 50, comma 1, EStDV (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, regolamento tedesco di attuazione della legge sull’imposta sul reddito), nonché le disposizioni in materia di pubblica utilità di cui ai §§ 51 e seguenti AO (Abgabenordnung, codice tributario tedesco).
In proposito, il BFH formulava tre principi fondamentali:
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La libera circolazione dei capitali ai sensi dell’art. 63 AEUV non è violata per il fatto che il riconoscimento fiscale di una donazione a una fondazione con sede in Svizzera sia subordinato ai requisiti nazionali vigenti nello Stato membro del donatore.
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Nel caso di erogazioni a un ente estero, l’obbligo di dimostrare che i requisiti derivanti da tali disposizioni siano soddisfatti incombe sul donatore residente in Germania.
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Il legislatore nazionale non è tenuto a riconoscere uno status di pubblica utilità attribuito ai sensi del diritto estero.
Il BFH conferma quindi che il riconoscimento fiscale di una fondazione estera non dipende esclusivamente dal trattamento tributario a essa riservato nello Stato in cui ha sede. È invece determinante che la fondazione soddisfi i requisiti tedeschi in materia di pubblica utilità.
Devono essere dimostrati i requisiti formali e sostanziali della pubblica utilità
Con la sentenza, il BFH ha chiarito che i requisiti per la deduzione delle donazioni riguardano sia lo statuto o l’atto di fondazione, sia l’effettiva gestione dell’ente.
Requisiti formali dello statuto
Lo statuto o il negozio di fondazione rivestono particolare importanza.
Ai sensi del § 59 AO, dai documenti costitutivi rilevanti deve risultare quale finalità fiscalmente agevolata persegua l’ente e che tale finalità sia realizzata in modo esclusivo e diretto.
Il § 60, comma 1, AO richiede inoltre che gli scopi statutari e le modalità della loro realizzazione siano definiti con una precisione tale da consentire di verificare, sulla base dello statuto, la sussistenza dei requisiti per beneficiare dell’agevolazione fiscale.
Nel caso deciso, il BFH ravvisava notevoli criticità già nell’atto di fondazione.
Benché la promozione dell’assistenza ai giovani e della formazione professionale potesse essere qualificata, in linea di principio, come finalità di pubblica utilità ai sensi del § 52, comma 2, AO, sussistevano dubbi in merito alle ulteriori finalità assistenziali previste. In particolare, mancava una definizione sufficientemente concreta della cerchia di persone bisognose di assistenza personale o economica e dei criteri in base ai quali avrebbero dovuto essere concesse le prestazioni di sostegno.
Inoltre, secondo il BFH, dall’atto di fondazione non risultava con sufficiente chiarezza che le finalità indicate dovessero essere perseguite in modo esclusivo e diretto.
Il ricorrente non aveva presentato un regolamento integrativo previsto dall’atto di fondazione, che avrebbe eventualmente potuto fornire precisazioni ulteriori. Mancava pertanto già una prova sufficiente della conformità formale dello statuto.
In tale contesto, il BFH sottolinea che le ambiguità dello statuto vanno a discapito di chi invoca l’agevolazione fiscale.
Requisiti relativi all’effettiva gestione
Indipendentemente dalle carenze dell’atto di fondazione, la deduzione della donazione non poteva essere riconosciuta anche a causa della mancata prova dell’effettiva gestione.
Ai sensi del § 63, comma 1, AO, l’effettiva gestione deve essere orientata alla realizzazione esclusiva e diretta delle finalità fiscalmente agevolate. In conformità al § 63, comma 3, AO, ciò deve essere dimostrato mediante regolari registrazioni delle entrate e delle uscite.
Nonostante la corrispondente richiesta del Finanzamt, il ricorrente non aveva presentato documenti sufficienti al riguardo. In particolare, mancavano elementi probatori che consentissero di ricostruire in che modo la fondazione avesse effettivamente impiegato le proprie risorse finanziarie.
La relazione annuale 2017 presentata conteneva soltanto un grafico a torta con dati percentuali sull’impiego dei fondi. Per il BFH ciò non era sufficiente.
Mancava quindi anche la prova dei requisiti sostanziali della pubblica utilità.
L’obbligo di prova incombe sul donatore residente in Germania
L’affermazione del BFH sulla ripartizione degli obblighi di prova riveste particolare rilevanza pratica.
Nel caso di un ente di pubblica utilità nazionale, i documenti rilevanti si trovano di norma presso l’organizzazione stessa. L’amministrazione finanziaria può verificarne direttamente la situazione fiscale.
Nel caso di un ente estero, la situazione è diversa. Poiché l’organizzazione estera non è soggetta nello stesso modo agli obblighi dichiarativi fiscali tedeschi, l’obbligo di provare l’effettiva gestione incombe sul donatore residente in Germania.
Quest’ultimo deve pertanto assicurarsi di avere a disposizione le informazioni e i documenti necessari. Il BFH ritiene che tale ripartizione degli obblighi di prova sia ammissibile anche alla luce del diritto dell’Unione.
Di conseguenza, è in linea di principio ragionevole esigere che il donatore ottenga dall’organizzazione beneficiaria documenti dai quali risultino, in particolare, le finalità dell’organizzazione e la corretta gestione dei fondi donati.
Secondo il BFH, l’amministrazione finanziaria tedesca non è obbligata a procurarsi autonomamente i documenti mancanti presso l’amministrazione fiscale estera.
Nessun riconoscimento automatico dello status estero di pubblica utilità
Il ricorrente si era richiamato in particolare all’art. 63 AEUV. Tale disposizione garantisce la libera circolazione dei capitali tra gli Stati membri, nonché tra gli Stati membri e i Paesi terzi. Secondo la giurisprudenza della EuGH (Gerichtshof der Europäischen Union, Corte di giustizia dell’Unione europea), anche le donazioni possono rientrare nell’ambito di tutela di tale libertà fondamentale.
Il ricorrente sosteneva pertanto che le disposizioni tedesche sulla deduzione delle donazioni non dovessero comportare un trattamento svantaggioso delle erogazioni a organizzazioni estere rispetto alle donazioni a organizzazioni nazionali.
Il BFH non accoglieva tale argomentazione. Chiariva che, in linea di principio, gli Stati membri sono liberi di stabilire autonomamente i requisiti per le agevolazioni fiscali connesse a finalità di pubblica utilità. Un’organizzazione estera non deve quindi essere riconosciuta ai fini fiscali per il solo fatto di essere considerata di pubblica utilità nello Stato in cui ha sede.
La Germania può invece subordinare il trattamento fiscale favorevole di una donazione al rispetto dei requisiti previsti dalla normativa tedesca in materia di pubblica utilità.
Importante limitazione
Occorre tuttavia considerare un’importante limitazione: nel procedimento concreto, il BFH non era tenuto a decidere in via definitiva se gli ulteriori requisiti di cui al § 10b, comma 1, periodi da 3 a 6, EStG, in particolare quelli relativi all’assistenza amministrativa e all’assistenza in materia di riscossione per i beneficiari esteri delle erogazioni, fossero compatibili con l’art. 63 AEUV.
La deduzione della donazione era già preclusa dal fatto che lo status di pubblica utilità della fondazione ai sensi del diritto tedesco non era stato sufficientemente dimostrato.
La sentenza non contiene pertanto un chiarimento definitivo, sotto il profilo del diritto dell’Unione, di tali ulteriori requisiti.
Va considerato che dal 2025 è determinante lo Zuwendungsempfängerregister (registro tedesco dei beneficiari di erogazioni): senza l’iscrizione del beneficiario estero in tale registro, la deduzione della donazione non è più possibile. Per le erogazioni attuali a organizzazioni estere, questo ostacolo formale si aggiunge quindi ai requisiti probatori sottolineati dal BFH in merito alla conformità formale dello statuto e alla sussistenza sostanziale della pubblica utilità.
Conseguenze giuridiche per la prassi professionale
La decisione riveste notevole importanza pratica per la consulenza tributaria a donatori, eredi e organizzazioni di pubblica utilità con elementi di internazionalità.
Le certificazioni estere di pubblica utilità non sono sufficienti
Un certificato estero di esenzione fiscale costituisce un importante indizio, ma non fonda automaticamente il diritto alla deduzione della donazione in Germania.
Anche una fondazione riconosciuta ai sensi del diritto estero deve soddisfare i requisiti tedeschi di cui ai §§ 51 e seguenti AO.
In sede di consulenza occorre pertanto verificare, già prima di effettuare la donazione, se lo statuto o il negozio di fondazione soddisfi i requisiti della normativa tedesca in materia di pubblica utilità.
Garantire la documentazione prima di effettuare la donazione
La decisione dimostra che procurarsi i documenti necessari dopo aver effettuato la donazione può comportare notevoli difficoltà.
Prima di effettuare l’erogazione, i donatori dovrebbero pertanto chiarire con l’organizzazione estera se questa sia disposta e in grado di mettere a disposizione le prove necessarie. Tra queste rientrano in particolare:
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Documenti costitutivi e statuto;
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Prove relative alle finalità fiscalmente agevolate;
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Relazioni sulle attività;
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Rendiconti delle entrate e delle uscite;
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Situazioni patrimoniali;
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Prove dell’impiego concreto dei fondi donati;
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Documentazione dell’effettiva gestione.
Soprattutto per le donazioni di importo elevato, è consigliabile effettuare preventivamente una verifica tributaria dell’organizzazione beneficiaria.
Verificare la formulazione degli statuti delle fondazioni estere
Le fondazioni estere che ricevono regolarmente donazioni dalla Germania devono adottare misure concrete.
I loro statuti dovrebbero essere redatti in modo tale da rendere verificabile il rispetto dei requisiti di cui ai §§ da 51 a 68 AO.
In particolare, le finalità fiscalmente agevolate devono essere indicate con sufficiente precisione.
Nel caso di finalità assistenziali, occorre assicurarsi che la cerchia dei beneficiari e i requisiti dello stato di bisogno siano definiti in modo adeguato.
Anche il perseguimento esclusivo e diretto delle finalità deve risultare inequivocabilmente dai documenti costitutivi.
Rischi particolari per le donazioni verso Paesi terzi
La decisione riguarda una fondazione con sede in Svizzera. Essa riveste quindi particolare importanza per le erogazioni a organizzazioni situate al di fuori dell’UE e del SEE.
Oltre ai requisiti generali in materia di pubblica utilità, devono essere osservate anche le condizioni specifiche di cui al § 10b, comma 1, periodi da 3 a 6, EStG.
In particolare, devono essere verificati i requisiti di legge relativi all’assistenza amministrativa e all’assistenza in materia di riscossione.
Occorre tuttavia considerare che, nel presente procedimento, il BFH non ha verificato in via definitiva la compatibilità di tali ulteriori requisiti con l’art. 63 AEUV.
La decisione non deve pertanto essere erroneamente interpretata nel senso che tutte le questioni di diritto dell’Unione relative alla deduzione delle erogazioni a favore di soggetti situati in Paesi terzi siano già state definitivamente chiarite.
Le donazioni all’estero richiedono un’accurata preparazione fiscale
Con la sentenza del 1° ottobre 2025 (X R 20/22), il BFH conferma i rigorosi requisiti per la deduzione fiscale delle donazioni a fondazioni estere.
Chi intende donare importi elevati a fondazioni estere non dovrebbe attendere la dichiarazione dei redditi per far verificare se l’organizzazione possa beneficiare del riconoscimento fiscale.
Lo statuto, l’effettiva gestione e la documentazione sull’impiego dei fondi devono invece essere attentamente verificati già prima di effettuare la donazione.
In caso contrario, nonostante l’effettiva natura di pubblica utilità e il corrispondente riconoscimento all’estero, si rischia la perdita integrale della deduzione fiscale della donazione.
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