L’Europäischer Gerichtshof (EuGH, Corte di giustizia dell’Unione europea) ha esteso all’imposta sulle donazioni le norme sul domicilio fiscale dei funzionari e degli altri agenti dell’Unione europea. Secondo la decisione, il domicilio fiscale nello Stato membro d’origine permane anche quando l’interessato si trasferisce successivamente, per motivi privati, in uno Stato membro diverso da quello in cui esercita la propria attività (EuGH, sentenza del 15 ottobre 2026 – C-275/25).
Controversia sulla tassazione di una donazione di denaro
Il ricorrente A lasciò l’Austria nel 1995 per stabilirsi in Lussemburgo e iniziare a lavorare presso la Banca europea per gli investimenti. Dopo il matrimonio, nel 2010 si trasferì in Germania, continuando tuttavia a utilizzare la propria abitazione in Lussemburgo.
Nel 2013 A ricevette dal fratello residente in Austria una donazione di denaro a titolo gratuito pari a 300.000 euro. Con avviso del 13 aprile 2017, il Finanzamt tedesco (ufficio tributario tedesco) liquidò un’imposta sulle donazioni pari a 56.000 euro.
A contestò l’imposizione in Germania. Richiamandosi all’art. 13, par. 1, prima frase, del Protokoll Nr. 7 über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (Protocollo n. 7 sui privilegi e sulle immunità dell’Unione europea), sostenne che, ai fini fiscali, soltanto l’Austria dovesse continuare a essere considerata il suo Stato di domicilio.
Il Finanzamt respinse il reclamo. Ritenne che A, oltre al domicilio fiscale in Austria mantenuto in forza del Protocollo, avesse costituito un ulteriore domicilio fiscale in Germania. Il domicilio austriaco sarebbe stato meramente fittizio, con la conseguenza che in Germania sussisteva un assoggettamento illimitato all’imposta sulle donazioni.
Decisione del Finanzgericht
Il Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunale tributario della Renania-Palatinato) accolse il ricorso con sentenza del 16 settembre 2021. Secondo la sua motivazione, per determinare il motivo del trasferimento del domicilio occorre fare riferimento al momento dell’entrata in servizio presso l’Unione.
Le modifiche successive, in particolare un trasferimento dettato da motivi privati, sarebbero pertanto irrilevanti finché il rapporto di servizio con l’Unione continua a sussistere e il domicilio effettivo presenta un collegamento territoriale con il luogo di attività. Il Finanzamt propose contro tale decisione un ricorso per cassazione dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale).
Disposizioni pertinenti del diritto dell’Unione
L’art. 343 AEUV (Trattato sul funzionamento dell’Unione europea) stabilisce che l’Unione europea gode, sul territorio degli Stati membri, dei privilegi e delle immunità necessari all’assolvimento dei propri compiti, alle condizioni definite dal Protocollo n. 7. Ciò vale anche per la Banca centrale europea e per la Banca europea per gli investimenti.
L’art. 12 del Protocollo n. 7 disciplina la tassazione degli stipendi, dei salari e degli emolumenti versati dall’Unione. Tali somme sono soggette a un’imposta a favore dell’Unione. Al contempo, i funzionari e gli altri agenti sono esenti dalle imposte nazionali su tali pagamenti.
Ai fini della controversia era rilevante soprattutto l’art. 13, par. 1, prima frase, del Protocollo n. 7. La disposizione riguarda le persone che, esclusivamente in ragione dell’esercizio di funzioni al servizio dell’Unione, stabiliscono la propria residenza in uno Stato membro diverso da quello nel quale avevano il domicilio fiscale al momento dell’entrata in servizio.
Per i seguenti ambiti, esse sono trattate come se avessero mantenuto il precedente domicilio:
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La disposizione comprende la riscossione dell’imposta sul reddito.
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Si applica all’imposta sul patrimonio.
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Riguarda espressamente l’imposta sulle successioni.
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È inoltre rilevante per le convenzioni tra gli Stati membri volte a evitare le doppie imposizioni.
L’art. 17 del Protocollo precisa che i privilegi, le immunità e le agevolazioni sono concessi esclusivamente nell’interesse dell’Unione. Ai sensi dell’art. 21, par. 1, il Protocollo si applica anche alla Banca europea per gli investimenti, ai suoi organi, al suo personale e ai rappresentanti degli Stati membri che partecipano ai suoi lavori.
Imposta sulle donazioni compresa nonostante la mancata menzione espressa
Nozioni autonome del diritto dell’Unione
L’imposta sulle donazioni non è menzionata espressamente nell’art. 13, par. 1, prima frase, del Protocollo n. 7. L’EuGH doveva quindi chiarire anzitutto se essa rientrasse comunque nell’ambito di applicazione della disposizione.
Secondo la decisione, le nozioni di imposta sul reddito, imposta sul patrimonio e imposta sulle successioni non devono essere interpretate sulla base del rispettivo diritto nazionale. Si tratta invece di nozioni autonome del diritto dell’Unione, il cui significato deve essere determinato uniformemente in tutti gli Stati membri.
Secondo la Corte, un rinvio alle definizioni nazionali comporterebbe che la portata della disposizione dipendesse dalla configurazione del diritto tributario nel rispettivo Stato membro. L’inclusione dell’imposta sulle donazioni potrebbe allora dipendere dalla sua qualificazione, nel diritto interno, come componente dell’imposta sul reddito o dell’imposta sulle successioni oppure come tributo autonomo.
Non sarebbe inoltre chiaro se occorrerebbe fare riferimento alle definizioni dello Stato d’origine o a quelle dello Stato di soggiorno effettivo. Ne potrebbero derivare conflitti in merito alla potestà impositiva.
Elementi comuni con l’imposta sul reddito e sulle successioni
L’EuGH include l’imposta sulle donazioni nell’ambito di applicazione dell’art. 13, par. 1, prima frase, del Protocollo n. 7, poiché essa condivide caratteristiche essenziali con le imposte espressamente menzionate. Essa si ricollega a un trasferimento patrimoniale a titolo gratuito o al conseguente arricchimento del beneficiario.
Presenta quindi sovrapposizioni sia con l’imposta sul reddito sia con l’imposta sulle successioni. Negli ordinamenti degli Stati membri, le donazioni sono spesso tassate nell’ambito dell’imposta sul reddito oppure congiuntamente alle successioni.
Secondo il diritto tedesco, l’imposta sulle donazioni è configurata come tributo autonomo. Essa integra tuttavia l’imposta sulle successioni ed è riscossa essenzialmente in base alle medesime disposizioni di legge. Nella propria interpretazione, la Corte non si è tuttavia basata su tale qualificazione nazionale, bensì sulle caratteristiche strutturali comuni delle imposte interessate.
Un unico domicilio fiscale nell’interesse dell’Unione
Attribuzione semplice e prevedibile
Secondo l’EuGH, i privilegi e le immunità previsti dal Protocollo n. 7 devono essere interpretati in modo funzionale all’assolvimento dei compiti dell’Unione. Ne fanno parte norme chiare che riducano le difficoltà amministrative connesse alla mobilità tra gli Stati membri.
Il mantenimento del domicilio fiscale esistente al momento dell’entrata in servizio è diretto a evitare incertezze e formalità che, altrimenti, potrebbero accompagnare ogni trasferimento del luogo di residenza effettiva. La situazione fiscale degli agenti, per quanto riguarda le imposte comprese, deve essere definita in modo semplice e prevedibile.
Se l’imposta sulle donazioni fosse esclusa, potrebbero sorgere due diversi criteri di collegamento: lo Stato d’origine sarebbe competente per l’imposta sul reddito, sul patrimonio e sulle successioni, mentre l’imposta sulle donazioni potrebbe essere determinata in base allo Stato di soggiorno effettivo. Ciò renderebbe più difficile l’univoca attribuzione perseguita.
Nessuna agevolazione per singoli agenti o Stati membri
Secondo la sentenza, la disposizione non mira a procurare un vantaggio fiscale personale ai funzionari o agli altri agenti. Né intende favorire singoli Stati membri. L’unico elemento determinante è l’interesse dell’Unione.
Il trasferimento del domicilio fiscale, ai fini dell’imposta sulle donazioni, nello Stato di soggiorno potrebbe risultare vantaggioso per alcuni agenti e svantaggioso per altri. L’esito dipenderebbe dalle norme sull’imposta sulle donazioni applicabili nei rispettivi ordinamenti nazionali.
Al contempo, gli Stati nei quali hanno sede organi o istituzioni dell’Unione beneficerebbero di un vantaggio fiscale. Altri Stati membri potrebbero invece perdere potestà impositive, sebbene gli interessati, in assenza della loro attività per l’Unione, avrebbero mantenuto lì il proprio domicilio fiscale. Un simile effetto sarebbe incompatibile con la neutralità richiesta dal Protocollo.
Rapporto tra donazione e successione
La Corte ha inoltre considerato che un trattamento differente delle donazioni e delle successioni potrebbe compromettere parzialmente l’effetto utile della disposizione. In presenza di domicili fiscali differenti, le due forme di trasferimento patrimoniale a titolo gratuito sarebbero soggette a sistemi fiscali nazionali diversi.
Se l’imposta sulle donazioni nello Stato di soggiorno effettivo fosse più favorevole dell’imposta sulle successioni nello Stato d’origine, l’imposizione successoria potrebbe essere elusa mediante una precedente donazione. L’inclusione dell’imposta sulle donazioni consente invece di assoggettare entrambe le forme di trasferimento a un’unica attribuzione fiscale.
L’EuGH ha pertanto risposto alla prima questione dichiarando che l’art. 13, par. 1, prima frase, del Protocollo n. 7 si applica a un’imposta sulle donazioni.
Il trasferimento per motivi privati non modifica il domicilio fiscale
Un solo domicilio fiscale ai sensi del Protocollo
L’art. 13, par. 1, prima frase, del Protocollo n. 7 utilizza la nozione di domicilio fiscale al singolare. Secondo l’interpretazione della Corte, i funzionari e gli altri agenti interessati sono quindi trattati come se avessero mantenuto un solo domicilio fiscale, situato nello Stato d’origine.
Per A ciò significava che, oltre al domicilio fiscale in Austria, non poteva sussistere un ulteriore domicilio fiscale in Germania ai sensi di tale disposizione. Occorre distinguere il luogo di residenza effettiva dal domicilio fiscale rilevante in base al Protocollo.
Trasferimento in un terzo Stato membro
La particolarità del caso derivava dal fatto che A si era inizialmente trasferito dall’Austria al Lussemburgo per iniziare la propria attività, ma successivamente aveva trasferito per motivi privati il luogo di residenza in Germania. Aveva tuttavia mantenuto l’abitazione effettivamente utilizzata in Lussemburgo.
Secondo quanto esposto dall’EuGH, il tenore letterale della disposizione consentiva inizialmente due interpretazioni. Da un lato, si poteva ritenere che l’agente dovesse risiedere esclusivamente nello Stato in cui esercitava le proprie funzioni. Dall’altro, il requisito poteva essere inteso nel senso che soltanto la decisione originaria di lasciare lo Stato d’origine dovesse essere motivata dall’attività per l’Unione.
La Corte ha optato per la seconda interpretazione. La determinazione del domicilio fiscale non può dipendere dalla volontà dell’interessato. In caso contrario, mediante un trasferimento dettato da motivi privati, un agente potrebbe determinare autonomamente quale Stato membro sia competente per le imposte interessate.
I motivi personali non incidono sull’attribuzione
La scelta del luogo di residenza effettiva può dipendere da motivi professionali, economici, personali o familiari. Gli agenti possono decidere, o essere indotti, a stabilire il centro dei propri interessi familiari in uno Stato membro diverso da quello in cui esercitano la propria attività.
Se l’attribuzione fiscale dipendesse da quali motivazioni soggettive abbiano prevalso nella scelta del luogo di residenza, l’applicazione del Protocollo sarebbe associata a notevoli incertezze. Ciò contrasterebbe con l’obiettivo di determinare il domicilio fiscale in modo chiaro e prevedibile.
Un funzionario o altro agente mantiene pertanto il domicilio fiscale nello Stato d’origine se si è inizialmente trasferito in un altro Stato membro per esercitare le proprie funzioni e ha successivamente spostato per motivi privati la residenza effettiva in un terzo Stato membro. A tal fine è determinante il perdurare del rapporto di lavoro al servizio dell’Unione.
Da ciò vanno distinte le disposizioni del rapporto di servizio relative alla scelta del luogo di residenza. L’EuGH ha ricordato che, in linea di principio, i funzionari dell’Unione devono risiedere nel luogo della propria sede di servizio o a una distanza tale da non ostacolare l’esercizio delle loro funzioni. Anche per i dipendenti della Banca europea per gli investimenti erano previste regole secondo cui, in linea di principio, essi dovevano risiedere nella sede di servizio o nelle sue vicinanze, salvo autorizzazione di una deroga.
Rilevanza della decisione per l’imposta sulle donazioni
L’EuGH ha risposto in modo inequivocabile a entrambe le questioni sottopostegli. In primo luogo, l’art. 13, par. 1, prima frase, del Protocollo n. 7 si applica anche all’imposta sulle donazioni. In secondo luogo, il domicilio fiscale nello Stato membro d’origine permane quando un agente, dopo essersi stabilito per ragioni di servizio in un altro Stato membro, si trasferisce per motivi privati in un ulteriore Stato membro.
Il procedimento dinanzi all’EuGH costituiva parte della controversia pendente dinanzi al Bundesfinanzhof. Spetta pertanto al giudice nazionale decidere in merito alle spese del procedimento principale.
La distinzione tra luogo di soggiorno effettivo e domicilio fiscale può assumere notevole importanza, in particolare nel caso di donazioni transfrontaliere. MTR Legal assiste imprese, investitori e privati nelle questioni relative alla fiscalità internazionale e alla qualificazione tributaria dei trasferimenti patrimoniali. Ulteriori informazioni sono disponibili alla pagina consulenza legale in diritto tributario.
