La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a étendu à l’impôt sur les donations les règles relatives au domicile fiscal des fonctionnaires et autres agents de l’Union européenne. Selon cette décision, le domicile fiscal demeure dans l’État membre d’origine même lorsque la personne concernée déménage ultérieurement, pour des raisons privées, dans un État membre autre que celui où elle exerce ses fonctions (CJUE, arrêt du 15 octobre 2026 – C-275/25).
Litige relatif à l’imposition d’une donation en numéraire
Le requérant A a quitté l’Autriche en 1995 pour s’installer au Luxembourg et y exercer une activité auprès de la Banque européenne d’investissement. Après son mariage, il a déménagé en Allemagne en 2010, tout en continuant à utiliser son logement au Luxembourg.
En 2013, A a reçu de son frère, domicilié en Autriche, une donation en numéraire à titre gratuit d’un montant de 300 000 euros. Par avis du 13 avril 2017, l’administration fiscale allemande a fixé à ce titre un impôt sur les donations de 56 000 euros.
A a contesté l’imposition en Allemagne. Invoquant l’article 13, paragraphe 1, première phrase, du protocole no 7 sur les privilèges et immunités de l’Union européenne, il a soutenu qu’à des fins fiscales, seule l’Autriche devait toujours être considérée comme son État de domicile.
L’administration fiscale a rejeté sa réclamation. Elle a estimé qu’outre le domicile fiscal en Autriche maintenu en vertu du protocole, A avait établi un domicile fiscal supplémentaire en Allemagne. Le domicile autrichien ne serait que fictif, de sorte qu’A serait assujetti en Allemagne à l’impôt sur les donations à raison de l’ensemble de son patrimoine.
Décision du Finanzgericht
Le Finanzgericht Rheinland-Pfalz (tribunal des finances de Rhénanie-Palatinat) a fait droit au recours par un jugement du 16 septembre 2021. Selon ses motifs, la raison du transfert de domicile doit être appréciée à la date de l’entrée en fonctions au service de l’Union.
Les changements ultérieurs, notamment un déménagement motivé par des raisons privées, seraient donc sans incidence tant que la relation de service avec l’Union perdure et que le domicile effectif présente un lien géographique avec le lieu d’exercice des fonctions. L’administration fiscale a formé un pourvoi en Revision devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) contre cette décision.
Dispositions pertinentes du droit de l’Union
L’article 343 AEUV (Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne) prévoit que l’Union européenne jouit, sur le territoire des États membres, des privilèges et immunités nécessaires à l’accomplissement de sa mission, dans les conditions définies par le protocole no 7. Cette disposition s’applique également à la Banque centrale européenne et à la Banque européenne d’investissement.
L’article 12 du protocole no 7 régit l’imposition des traitements, salaires et émoluments versés par l’Union. Ceux-ci sont soumis à un impôt établi au profit de l’Union. Dans le même temps, les fonctionnaires et autres agents sont exempts d’impôts nationaux sur ces versements.
Dans le litige en cause, l’article 13, paragraphe 1, première phrase, du protocole no 7 était particulièrement déterminant. Cette disposition concerne les personnes qui, uniquement en raison de l’exercice de fonctions au service de l’Union, établissent leur résidence dans un État membre autre que celui dans lequel elles avaient leur domicile fiscal au moment de leur entrée au service de l’Union.
Dans les domaines suivants, elles sont considérées comme ayant conservé leur ancien domicile :
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La disposition couvre la perception de l’impôt sur le revenu.
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Elle s’applique à l’impôt sur la fortune.
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Elle vise expressément les droits de succession.
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Elle est également pertinente pour les conventions conclues entre les États membres en vue d’éviter la double imposition.
L’article 17 du protocole précise que les privilèges, immunités et facilités sont accordés exclusivement dans l’intérêt de l’Union. En vertu de l’article 21, paragraphe 1, le protocole s’applique également à la Banque européenne d’investissement, à ses organes, à son personnel ainsi qu’aux représentants des États membres participant à ses travaux.
Inclusion de l’impôt sur les donations malgré l’absence de mention expresse
Notions autonomes du droit de l’Union
L’impôt sur les donations n’est pas expressément mentionné à l’article 13, paragraphe 1, première phrase, du protocole no 7. La CJUE devait donc tout d’abord déterminer s’il relevait néanmoins du champ d’application de cette disposition.
Selon l’arrêt, les notions d’impôt sur le revenu, d’impôt sur la fortune et de droits de succession ne doivent pas être interprétées au regard du droit national concerné. Il s’agit au contraire de notions autonomes du droit de l’Union, dont la signification doit être déterminée de manière uniforme dans tous les États membres.
Selon la Cour, un renvoi aux définitions nationales aurait pour conséquence de faire dépendre la portée de la disposition de la configuration du droit fiscal de chaque État membre. L’inclusion de l’impôt sur les donations pourrait alors dépendre de sa qualification, en droit interne, comme composante de l’impôt sur le revenu ou des droits de succession, ou comme impôt autonome.
Il serait en outre difficile de déterminer s’il convient de se fonder sur les définitions de l’État d’origine ou sur celles de l’État de résidence effective. Il pourrait en résulter des conflits de compétence fiscale.
Points communs avec l’impôt sur le revenu et les droits de succession
La CJUE inclut l’impôt sur les donations dans le champ d’application de l’article 13, paragraphe 1, première phrase, du protocole no 7, car il partage des caractéristiques essentielles avec les catégories d’impôts expressément mentionnées. Il est lié à un transfert de patrimoine à titre gratuit ou à l’enrichissement du bénéficiaire qui en résulte.
Il présente ainsi des recoupements tant avec l’impôt sur le revenu qu’avec les droits de succession. Dans les ordres juridiques des États membres, les donations sont souvent imposées soit dans le cadre de l’impôt sur le revenu, soit conjointement avec les successions.
En droit allemand, l’impôt sur les donations est certes conçu comme un impôt autonome. Il complète toutefois les droits de succession et est, pour l’essentiel, perçu selon les mêmes règles légales. Dans son interprétation, la Cour ne s’est cependant pas fondée sur cette qualification nationale, mais sur les caractéristiques structurelles communes aux catégories d’impôts concernées.
Un domicile fiscal unique dans l’intérêt de l’Union
Un rattachement simple et prévisible
Selon la CJUE, les privilèges et immunités du protocole no 7 doivent être interprétés de manière à favoriser l’accomplissement des missions de l’Union. Cela suppose notamment des règles claires réduisant les difficultés administratives liées à la mobilité entre les États membres.
Le maintien du domicile fiscal existant au moment de l’entrée en fonctions vise à éviter les incertitudes et formalités qui pourraient autrement accompagner chaque transfert du lieu de résidence effectif. Le statut fiscal des agents doit être déterminé de façon simple et prévisible pour les impôts concernés.
Si l’impôt sur les donations était exclu, deux critères de rattachement différents pourraient apparaître : l’État d’origine serait compétent en matière d’impôt sur le revenu, d’impôt sur la fortune et de droits de succession, tandis que l’impôt sur les donations pourrait dépendre de l’État de résidence effective. Cela compliquerait le rattachement univoque recherché.
Absence d’avantage au profit de certains agents ou États membres
Selon l’arrêt, la disposition ne vise pas à procurer un avantage fiscal personnel aux fonctionnaires ou autres agents. Elle ne tend pas davantage à favoriser certains États membres. Seul l’intérêt de l’Union est déterminant.
Le transfert du domicile fiscal, aux fins de l’impôt sur les donations, vers l’État de résidence pourrait être avantageux pour certains agents et désavantageux pour d’autres. Le résultat dépendrait des règles nationales applicables en matière d’impôt sur les donations.
Dans le même temps, les États dans lesquels les organes ou organismes de l’Union ont leur siège bénéficieraient d’un avantage fiscal. D’autres États membres pourraient en revanche perdre des droits d’imposition, alors même que les personnes concernées auraient conservé leur domicile fiscal dans ces États si elles n’avaient pas exercé leur activité au service de l’Union. Un tel effet serait incompatible avec la neutralité exigée par le protocole.
Lien entre donation et succession
La Cour a également tenu compte du fait qu’un traitement différent des donations et des successions pourrait porter partiellement atteinte à l’effet utile de la disposition. En présence de domiciles fiscaux différents, ces deux formes de transfert de patrimoine à titre gratuit seraient soumises à des systèmes fiscaux nationaux distincts.
Si l’impôt sur les donations était plus favorable dans l’État de résidence effective que les droits de succession dans l’État d’origine, l’imposition successorale pourrait être contournée par une donation préalable. L’inclusion de l’impôt sur les donations permet en revanche de soumettre les deux formes de transfert à un rattachement fiscal uniforme.
La CJUE a donc répondu à la première question que l’article 13, paragraphe 1, première phrase, du protocole no 7 s’applique à un impôt sur les donations.
Un déménagement privé ne modifie pas le domicile fiscal
Un seul domicile fiscal au sens du protocole
L’article 13, paragraphe 1, première phrase, du protocole no 7 emploie la notion de domicile fiscal au singulier. Selon l’interprétation de la Cour, les fonctionnaires et autres agents concernés sont donc considérés comme n’ayant conservé qu’un seul domicile fiscal. Celui-ci se situe dans l’État d’origine.
Pour A, cela signifiait qu’en plus de son domicile fiscal en Autriche, il ne pouvait exister aucun autre domicile fiscal en Allemagne au sens de cette disposition. Le lieu de résidence effectif et le domicile fiscal pertinent au regard du protocole doivent être distingués.
Déménagement dans un troisième État membre
Le cas présent présentait une particularité : A avait d’abord quitté l’Autriche pour le Luxembourg afin d’y commencer son activité, puis avait transféré son domicile en Allemagne pour des raisons privées. Il avait conservé son logement effectivement utilisé au Luxembourg.
Selon les explications de la CJUE, le libellé de la disposition permettait initialement deux interprétations. D’une part, il pouvait être considéré que l’agent devait résider exclusivement dans l’État où il exerçait ses fonctions. D’autre part, la condition pouvait être comprise en ce sens que seule la décision initiale de quitter l’État d’origine devait avoir été motivée par l’activité au service de l’Union.
La Cour a retenu la seconde interprétation. La détermination du domicile fiscal ne saurait dépendre de la volonté de la personne concernée. À défaut, un agent pourrait, par un déménagement motivé par des raisons privées, déterminer lui-même quel État membre est compétent pour les impôts concernés.
Les motifs personnels restent sans incidence sur le rattachement
Le choix du lieu de résidence effectif peut reposer sur des raisons professionnelles, économiques, personnelles ou familiales. Les agents peuvent décider ou être amenés à établir le centre de leur vie familiale dans un État membre autre que celui où ils exercent leurs fonctions.
Si le rattachement fiscal dépendait des motifs subjectifs ayant prévalu dans le choix du lieu de résidence, l’application du protocole serait source d’incertitudes considérables. Cela irait à l’encontre de l’objectif consistant à déterminer le domicile fiscal de manière claire et prévisible.
Un fonctionnaire ou autre agent conserve donc son domicile fiscal dans l’État d’origine lorsqu’il s’est initialement installé dans un autre État membre pour y exercer ses fonctions, puis a transféré ultérieurement son lieu de résidence effectif dans un troisième État membre pour des raisons privées. La poursuite de son emploi au service de l’Union est déterminante à cet égard.
Il convient de distinguer de cette question les règles statutaires relatives au choix du lieu de résidence. La CJUE a rappelé que les fonctionnaires de l’Union sont, en principe, tenus de résider au lieu de leur affectation ou à une distance de celui-ci qui ne gêne pas l’exercice de leurs fonctions. Les agents de la Banque européenne d’investissement étaient également soumis à l’obligation de résider, en principe, au lieu d’affectation ou à proximité, sauf dérogation autorisée.
Portée de la décision pour l’impôt sur les donations
La CJUE a répondu sans ambiguïté aux deux questions qui lui avaient été soumises. Premièrement, l’article 13, paragraphe 1, première phrase, du protocole no 7 s’applique également à l’impôt sur les donations. Deuxièmement, le domicile fiscal demeure dans l’État membre d’origine lorsqu’un agent, après s’être établi pour des raisons professionnelles dans un autre État membre, déménage pour des raisons privées dans un État membre supplémentaire.
La procédure devant la CJUE s’inscrivait dans le cadre du litige pendant devant le Bundesfinanzhof. Il appartient donc à la juridiction nationale de statuer sur les dépens de la procédure au principal.
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