Der Bundesfinanzhof hat die steuerliche Behandlung positiven Eigenkapitals nach dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft geklärt. Nach dem Urteil ist das von der Personengesellschaft übernommene positive steuerbilanzielle Eigenkapital für die Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG als Einlage zu behandeln (BFH, Urteil vom 2. September 2026 – IV R 10/24, ECLI:DE:BFH:2026:U.020926.IVR10.24.0).
Schuldzinsenabzug nach einem Formwechsel
Gegenstand des Verfahrens war die Frage, ob positives Eigenkapital, das eine Personengesellschaft infolge des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft übernimmt, bei der Ermittlung von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen ist.
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, war mit Wirkung zum 1. Januar 2010 aus dem Formwechsel einer GmbH nach § 9 UmwStG hervorgegangen. An der Klägerin waren als Kommanditistin eine weitere GmbH & Co. KG und als Komplementärin eine GmbH beteiligt. Natürliche Personen waren an der Klägerin nicht unmittelbar kapitalmäßig beteiligt.
Die formwechselnde GmbH verfügte zum 31. Dezember 2009 über positives steuerbilanzielles Eigenkapital. Im Zuge einer Betriebsprüfung ermittelte das Finanzamt für das Jahr 2012 Überentnahmen und rechnete dem Gewinn der Klägerin nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 52.082,20 Euro hinzu. Die Berechnung und die zugrunde gelegten Zahlen waren zwischen den Beteiligten – vorbehaltlich der abweichenden Rechtsauffassung der Klägerin – unstreitig.
Ebenfalls bestand Einigkeit darüber, dass die Schuldzinsen nicht im Zusammenhang mit der Finanzierung einer Entnahme entstanden waren.
Finanzamt berücksichtigt positives Eigenkapital nicht als Einlage
Die Klägerin wandte sich gegen die Hinzurechnung der Schuldzinsen. Sie vertrat die Auffassung, das beim Formwechsel übernommene positive Eigenkapital müsse bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG berücksichtigt werden. Hilfsweise beantragte sie eine abweichende Feststellung der Einkünfte aus Billigkeitsgründen.
Das Finanzamt folgte dieser Auffassung nicht und wies die Einsprüche zurück. Die Klägerin erhob daraufhin Klage mit dem Ziel, die hinzugerechneten Schuldzinsen wieder vom Gewinn abzuziehen.
Finanzgericht gibt der Klage statt
Das Finanzgericht Münster gab der Klage vollständig statt. Es beseitigte die Hinzurechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen sowohl bei der Gewinnfeststellung als auch bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
Nach Auffassung des Finanzgerichts war § 4 Abs. 4a EStG zwar auch auf die vorliegende mehrstöckige Personengesellschaftsstruktur anzuwenden. Dies gelte ungeachtet dessen, dass an der Unterpersonengesellschaft keine natürliche Person kapitalmäßig beteiligt war.
Das von der Klägerin infolge des Formwechsels übernommene positive Eigenkapital sei jedoch für die Berechnung der Überentnahmen als fingierte Einlage einzubeziehen. Unter Berücksichtigung dieses Betrags ergaben sich rechnerisch keine Überentnahmen. Damit bestand auch keine Grundlage für eine Hinzurechnung von Schuldzinsen.
Das Finanzamt legte gegen die Entscheidung Revision ein und machte eine Verletzung des § 4 Abs. 4a EStG geltend.
BFH weist die Revision des Finanzamts zurück
Der BFH bestätigte die Entscheidung des Finanzgerichts und wies die Revision als unbegründet zurück. Die Kosten des Revisionsverfahrens wurden dem Finanzamt auferlegt.
Gegenstand des Revisionsverfahrens waren die Höhe des für die Klägerin festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns für 2012 und der für dieses Jahr festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag.
Klage als Untätigkeitsklage zulässig
Der BFH bestätigte zunächst die verfahrensrechtliche Beurteilung des Finanzgerichts. Ein während des Einspruchsverfahrens erlassener Änderungsbescheid war nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand dieses Verfahrens geworden. Das Finanzamt hatte in seiner Einspruchsentscheidung jedoch nicht über diesen Änderungsbescheid entschieden.
Deshalb durfte das Finanzgericht die gegen den maßgeblichen Gewinnfeststellungsbescheid gerichtete Anfechtungsklage als Untätigkeitsklage nach § 46 FGO behandeln. Soweit sich die Einspruchsentscheidung auf einen nicht mehr wirksamen Bescheid bezog, ging sie ins Leere und war aus formellen Gründen aufzuheben.
Voraussetzungen des § 4 Abs. 4a EStG
Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der weiteren Regelungen dieser Vorschrift nicht abziehbar, wenn Überentnahmen vorgenommen wurden. Eine Überentnahme liegt nach Satz 2 vor, soweit die Entnahmen die Summe aus Gewinn und Einlagen des jeweiligen Wirtschaftsjahres übersteigen.
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert berechnet. Dabei sind insbesondere folgende Größen maßgeblich:
- Berücksichtigt werden sechs Prozent der Überentnahme des laufenden Wirtschaftsjahres.
- Hinzuzurechnen sind Überentnahmen aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren.
- Abzuziehen sind frühere Unterentnahmen, bei denen Gewinn und Einlagen die Entnahmen überstiegen haben.
- Der Hinzurechnungsbetrag ist auf die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen abzüglich eines Betrags von 2.050 Euro begrenzt.
Die Prüfung erfolgt nach der Rechtsprechung des BFH in zwei Schritten. Zunächst muss festgestellt werden, ob die Schuldzinsen betrieblich veranlasst sind. Anschließend ist zu untersuchen, ob § 4 Abs. 4a EStG den Betriebsausgabenabzug beschränkt.
Im entschiedenen Fall war die betriebliche Veranlassung der Schuldzinsen zwischen den Beteiligten unstreitig. Zu klären blieb daher, ob die Regelung über nicht abziehbare Schuldzinsen aufgrund von Überentnahmen eingriff.
§ 4 Abs. 4a EStG ist außerdem bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zu berücksichtigen. Die Einordnung des übernommenen Eigenkapitals wirkte sich deshalb sowohl auf den festgestellten Gewinn als auch auf den Gewerbesteuermessbetrag aus.
Anwendung auf mehrstöckige Personengesellschaften
Der BFH bestätigte seine Rechtsprechung, nach der § 4 Abs. 4a EStG auch innerhalb mehrstöckiger Personengesellschaftsstrukturen auf der Ebene einer Unterpersonengesellschaft anzuwenden ist. Dies gilt ebenso, wenn an dieser Gesellschaft keine natürliche Person kapitalmäßig beteiligt ist.
Betriebsbezogene Betrachtung ist entscheidend
Nach Auffassung des BFH knüpft die Vorschrift an den jeweiligen Betrieb und nicht an die Rechtsform seiner Gesellschafter an. Maßgeblich ist der einzelne Betrieb, für den eine eigenständige Gewinnermittlung vorgenommen wird.
Entnahmen sind dabei nicht ausschließlich Vorgänge, die privaten Zwecken dienen. Erfasst werden vielmehr Eigenkapitalminderungen, die aus Sicht des jeweiligen Betriebs außerbetrieblich veranlasst sind. Daher kommt es nicht darauf an, ob die Gesellschafter selbst über eine Privatsphäre verfügen.
Die Personengesellschaft ist als Inhaberin des Betriebs und als Subjekt der Gewinnermittlung Trägerin der Über- und Unterentnahmen. Eine betriebsübergreifende oder konzernbezogene Betrachtung lehnte der BFH ab. Sie würde die Anwendung der Vorschrift insbesondere bei mehreren Beteiligungsebenen erheblich erschweren.
Objektives Nettoprinzip steht der Anwendung nicht entgegen
Die Klägerin hatte eingewandt, dass bei Gesellschaftern ohne Privatsphäre keine missbräuchliche Verlagerung von Schuldzinsen aus dem privaten in den betrieblichen Bereich möglich sei. Der BFH hielt dies nicht für ausreichend, um § 4 Abs. 4a EStG unangewendet zu lassen.
Der Anlass für die gesetzliche Regelung habe im Gesetz keinen unmittelbaren Niederschlag in Form einer auf konkrete Missbrauchsfälle begrenzten Bestimmung gefunden. § 4 Abs. 4a EStG enthalte vielmehr eine pauschalierende und typisierende Regelung, die an die betriebsbezogene Entwicklung des Eigenkapitals anknüpfe.
Auch das objektive Nettoprinzip führe zu keinem anderen Ergebnis. Nach den Ausführungen des BFH darf der Gesetzgeber den grundsätzlichen Abzug betrieblich veranlasster Aufwendungen aus sachlichen Gründen durch typisierende und vereinfachende Regelungen begrenzen. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften sei die betriebsbezogene Anwendung durch solche Vereinfachungserfordernisse gedeckt.
Positives Eigenkapital gilt normspezifisch als Einlage
Für das Ergebnis des Verfahrens war entscheidend, dass das beim Formwechsel übernommene positive steuerbilanzielle Eigenkapital nach Auffassung des BFH als Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu behandeln ist.
Keine Einlage nach dem unmittelbaren Wortlaut
Eine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG setzt grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres Wirtschaftsgüter zuführt. Hierzu gehören Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter.
Bei einem Formwechsel erfolgt zivilrechtlich jedoch keine Vermögensübertragung. Der Rechtsträger bleibt identisch; lediglich seine Rechtsform ändert sich. Eine Einlagehandlung, durch die Wirtschaftsgüter aus der Sphäre der Gesellschafter in den Betrieb der Personengesellschaft gelangen, liegt deshalb nicht vor.
Der BFH stellte ausdrücklich fest, dass das positive Eigenkapital somit nicht dem unmittelbaren Wortsinn des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG entsprechend eingelegt wird.
Zweck des § 4 Abs. 4a EStG erfordert Gleichstellung
Trotz der fehlenden Einlagehandlung ist das übernommene Eigenkapital nach Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG wie eine Einlage zu behandeln. Die Vorschrift beruht auf einem Eigenkapitalmodell: Gewinne und Einlagen erhöhen das Eigenkapital, während Entnahmen und Verluste es mindern.
Das Eigenkapital bestimmt damit grundsätzlich, in welchem Umfang dem Betrieb Mittel entzogen werden können, ohne die Rechtsfolge des § 4 Abs. 4a EStG auszulösen. Die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs knüpft an den Entzug von Eigenkapital aus der jeweiligen betrieblichen Einheit an.
Das Umwandlungssteuerrecht behandelt den Formwechsel anders als das Zivilrecht. Aufgrund der Verweisung in § 9 Satz 1 UmwStG auf die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG wird für steuerliche Zwecke ein Vermögensübergang von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft fingiert. Grund hierfür sind die unterschiedlichen Besteuerungssysteme für Kapital- und Personengesellschaften.
Für die betriebsbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG sind der Betrieb der Kapitalgesellschaft und der Betrieb der Personengesellschaft als getrennte Betriebe anzusehen. Die Wirtschaftsgüter, die das positive Eigenkapital der Kapitalgesellschaft verkörpern, werden aufgrund des fingierten Vermögensübergangs der Personengesellschaft zugeordnet. Dies rechtfertigt ihre Behandlung als Einlage.
Vergleich mit einer Betriebseröffnung
Der BFH zog außerdem eine Parallele zur Eröffnung eines Betriebs. Bei einer Betriebseröffnung ist die erstmalige Zuführung von Mitteln für Zwecke des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG als Einlage zu erfassen, obwohl auch dieser Vorgang lediglich einlageähnlichen Charakter haben kann.
Der Formwechsel ist insoweit vergleichbar. Die übernehmende Personengesellschaft muss nach § 9 Satz 2 UmwStG auf den Zeitpunkt, zu dem der Formwechsel wirksam wird, eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufstellen. Das beim Formwechsel übernommene Eigenkapital bildet deshalb den Ausgangspunkt für die weitere Anwendung des Eigenkapitalmodells.
Eine unterschiedliche Behandlung von Betriebseröffnung und Formwechsel wäre nach der Entscheidung nicht mit dem Zweck des § 4 Abs. 4a EStG vereinbar.
Keine Fortführung früherer Über- oder Unterentnahmen
Das Finanzamt berief sich auf die steuerliche Rechtsnachfolge. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG werden bereits entstandene Über- oder Unterentnahmen vom Rechtsnachfolger fortgeführt. Entsprechendes gilt unter den gesetzlichen Voraussetzungen bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft zum Buchwert.
Der BFH unterschied diese Fallgestaltungen jedoch vom Formwechsel einer Kapitalgesellschaft:
- In den Fällen einer Betriebsübertragung oder Einbringung unterlag der betreffende Betrieb bereits vor dem Übertragungsvorgang dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG.
- Bestehende Über- oder Unterentnahmen konnten deshalb im Wege der angeordneten steuerlichen Rechtsnachfolge fortgeführt werden.
- Auf Kapitalgesellschaften ist § 4 Abs. 4a EStG dagegen nicht anwendbar, weil sie keine außerbetriebliche Sphäre und damit keine Entnahmen oder Einlagen besitzen.
- Bei der formwechselnden Kapitalgesellschaft konnten daher von vornherein keine Über- oder Unterentnahmen bestehen, in welche die Personengesellschaft hätte eintreten können.
Nach der Entscheidung waren zum Zeitpunkt des Formwechsels somit keine Über- oder Unterentnahmen fortzuführen. Stattdessen war das übernommene positive steuerbilanzielle Eigenkapital wie bei einer Betriebseröffnung als Einlage zu berücksichtigen.
Keine Überentnahme im Streitjahr
Unter Einbeziehung des beim Formwechsel übernommenen positiven Eigenkapitals ergaben sich im Streitjahr keine Überentnahmen. Diese rechnerische Folge war zwischen den Beteiligten unstreitig.
Der BFH bestätigte deshalb die Beseitigung der Schuldzinsenhinzurechnung. Der laufende Gesamthandsgewinn und der Gewerbesteuermessbetrag waren entsprechend niedriger festzustellen beziehungsweise festzusetzen.
Bedeutung der Entscheidung für Umwandlungen
Das Urteil verbindet die betriebsbezogene Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG mit den steuerlichen Besonderheiten eines Formwechsels. Einerseits bleibt die Vorschrift auch bei Unterpersonengesellschaften anwendbar, an denen keine natürliche Person unmittelbar kapitalmäßig beteiligt ist. Andererseits darf das positive steuerbilanzielle Eigenkapital der formwechselnden Kapitalgesellschaft bei der Berechnung nicht unberücksichtigt bleiben.
Für die Einordnung kommt es nicht auf eine zivilrechtliche Vermögensübertragung an. Ausschlaggebend sind vielmehr der im Umwandlungssteuerrecht fingierte Vermögensübergang und das dem § 4 Abs. 4a EStG zugrunde liegende Eigenkapitalmodell.
Die steuerlichen Auswirkungen eines Formwechsels können damit neben den umwandlungssteuerrechtlichen Folgen auch die spätere Abziehbarkeit betrieblicher Schuldzinsen betreffen. MTR Legal begleitet Unternehmen, Investoren und vermögende Privatpersonen bei Fragen an der Schnittstelle von Umwandlungs- und Ertragsteuerrecht. Weitere Informationen finden sich unter Rechtsberatung im Steuerrecht.
