El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha ampliado a la tributación de las donaciones las normas sobre la residencia fiscal de los funcionarios y demás agentes de la Unión Europea. Según la sentencia, la residencia fiscal en el Estado miembro de origen se mantiene incluso cuando la persona afectada se traslada posteriormente, por motivos privados, a un Estado miembro distinto de aquel en el que ejerce su actividad (TJUE, sentencia de 15 de octubre de 2026 – C-275/25).
Controversia sobre la tributación de una donación dineraria
El demandante A abandonó Austria en 1995 para establecerse en Luxemburgo y comenzar a trabajar allí para el Banco Europeo de Inversiones. Tras contraer matrimonio, se trasladó a Alemania en 2010, aunque siguió utilizando su vivienda en Luxemburgo.
En 2013, A recibió de su hermano, residente en Austria, una donación dineraria gratuita por importe de 300.000 euros. Mediante liquidación de 13 de abril de 2017, la administración tributaria alemana fijó por este concepto un impuesto sobre donaciones de 56.000 euros.
A impugnó la tributación en Alemania. Invocando el artículo 13, apartado 1, primera frase, del Protocolo n.º 7 sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea, sostuvo que, a efectos fiscales, Austria debía seguir considerándose su único Estado de residencia.
La administración tributaria desestimó la reclamación. Consideró que A había establecido una residencia fiscal adicional en Alemania, además de la residencia fiscal en Austria mantenida en virtud del Protocolo. A su juicio, la residencia austríaca era meramente ficticia, por lo que existía en Alemania una sujeción ilimitada al impuesto sobre donaciones.
Resolución del Finanzgericht
El Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunal de lo Tributario de Renania-Palatinado) estimó la demanda mediante sentencia de 16 de septiembre de 2021. Según su fundamentación, para determinar el motivo del cambio de residencia debe atenderse al momento de la incorporación al servicio de la Unión.
Por tanto, los cambios posteriores, en particular un traslado motivado por razones privadas, carecen de relevancia mientras continúe la relación de servicio con la Unión y la residencia efectiva mantenga una vinculación geográfica con el lugar de trabajo. La administración tributaria interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Federal de lo Tributario) contra esta resolución.
Normativa pertinente del Derecho de la Unión
El artículo 343 TFUE (Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) establece que la Unión Europea gozará en el territorio de los Estados miembros de los privilegios e inmunidades necesarios para el cumplimiento de sus funciones, en las condiciones establecidas en el Protocolo n.º 7. Esto se aplica asimismo al Banco Central Europeo y al Banco Europeo de Inversiones.
El artículo 12 del Protocolo n.º 7 regula la tributación de los sueldos, salarios y otros emolumentos abonados por la Unión. Estos están sujetos a un impuesto en beneficio de la Unión. Al mismo tiempo, los funcionarios y demás agentes están exentos de los impuestos nacionales sobre dichos pagos.
Para el litigio resultaba especialmente pertinente el artículo 13, apartado 1, primera frase, del Protocolo n.º 7. La disposición se refiere a las personas que, únicamente por razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establecen su residencia en un Estado miembro distinto de aquel en el que tenían su domicilio fiscal en el momento de incorporarse al servicio de la Unión.
En los ámbitos siguientes, estas personas son tratadas como si hubieran conservado su residencia anterior:
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La norma comprende la recaudación del impuesto sobre la renta.
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Se aplica al impuesto sobre el patrimonio.
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Se refiere expresamente al impuesto sobre sucesiones.
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También resulta pertinente para los convenios entre los Estados miembros destinados a evitar la doble imposición.
El artículo 17 del Protocolo aclara que los privilegios, inmunidades y facilidades se conceden exclusivamente en interés de la Unión. De conformidad con el artículo 21, apartado 1, el Protocolo también se aplica al Banco Europeo de Inversiones, a sus órganos, a su personal y a los representantes de los Estados miembros que participen en sus trabajos.
Inclusión del impuesto sobre donaciones pese a no mencionarse expresamente
Conceptos autónomos del Derecho de la Unión
El impuesto sobre donaciones no se menciona expresamente en el artículo 13, apartado 1, primera frase, del Protocolo n.º 7. Por ello, el TJUE tuvo que determinar en primer lugar si, pese a ello, estaba comprendido en el ámbito de aplicación de la disposición.
Según la sentencia, los conceptos de impuesto sobre la renta, impuesto sobre el patrimonio e impuesto sobre sucesiones no deben interpretarse conforme al Derecho nacional de cada Estado. Se trata, por el contrario, de conceptos autónomos del Derecho de la Unión cuyo significado debe determinarse de manera uniforme en todos los Estados miembros.
En opinión del Tribunal, una remisión a las definiciones nacionales tendría como consecuencia que el alcance de la disposición dependiera de la configuración del Derecho tributario de cada Estado miembro. La inclusión del impuesto sobre donaciones podría depender entonces de que el Derecho interno lo clasificara como parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre sucesiones, o como un impuesto independiente.
Tampoco estaría claro si deberían aplicarse las definiciones del Estado de origen o las del Estado de residencia efectiva. Esto podría generar conflictos sobre la potestad tributaria.
Rasgos comunes con los impuestos sobre la renta y sobre sucesiones
El TJUE incluye el impuesto sobre donaciones en el ámbito de aplicación del artículo 13, apartado 1, primera frase, del Protocolo n.º 7 porque comparte características esenciales con los impuestos expresamente mencionados. Grava una transmisión patrimonial a título gratuito o el enriquecimiento del beneficiario derivado de ella.
Por tanto, presenta puntos de conexión tanto con el impuesto sobre la renta como con el impuesto sobre sucesiones. En los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros, las donaciones se gravan con frecuencia bien en el marco del impuesto sobre la renta, bien conjuntamente con las sucesiones.
Con arreglo al Derecho alemán, el impuesto sobre donaciones está configurado como un tributo independiente. Sin embargo, complementa el impuesto sobre sucesiones y se recauda esencialmente conforme a las mismas normas legales. No obstante, al efectuar su interpretación, el Tribunal no se basó en esta clasificación nacional, sino en las características estructurales comunes de los impuestos afectados.
Residencia fiscal única en interés de la Unión
Atribución sencilla y previsible
En opinión del TJUE, los privilegios e inmunidades del Protocolo n.º 7 deben interpretarse de manera que favorezcan el cumplimiento de las funciones de la Unión. Esto incluye normas claras que reduzcan las dificultades administrativas asociadas a la movilidad entre los Estados miembros.
El mantenimiento de la residencia fiscal existente en el momento de la incorporación al servicio pretende evitar las incertidumbres y formalidades que, de otro modo, podrían acompañar a cada cambio de residencia efectiva. La situación fiscal de los agentes respecto de los impuestos comprendidos debe poder determinarse de forma sencilla y previsible.
Si se excluyera el impuesto sobre donaciones, podrían surgir dos puntos de conexión diferentes: el Estado de origen sería competente respecto de los impuestos sobre la renta, sobre el patrimonio y sobre sucesiones, mientras que el impuesto sobre donaciones podría regirse por el Estado de residencia efectiva. Esto dificultaría la atribución inequívoca pretendida.
Ausencia de ventajas para determinados agentes o Estados miembros
Según la sentencia, la norma no persigue conceder una ventaja fiscal personal a los funcionarios o demás agentes. Tampoco pretende favorecer a determinados Estados miembros. El único elemento decisivo es el interés de la Unión.
El traslado de la residencia fiscal, a efectos del impuesto sobre donaciones, al Estado de residencia efectiva podría resultar ventajoso para algunos agentes y perjudicial para otros. El resultado dependería de las normas aplicables al impuesto sobre donaciones en cada Estado.
Al mismo tiempo, los Estados en los que tienen su sede órganos o instituciones de la Unión resultarían favorecidos desde el punto de vista tributario. Otros Estados miembros, en cambio, podrían perder potestades tributarias, aunque las personas afectadas habrían mantenido allí su residencia fiscal de no haber trabajado para la Unión. Tal efecto sería incompatible con la neutralidad exigida por el Protocolo.
Relación entre donaciones y sucesiones
El Tribunal también tuvo en cuenta que un tratamiento diferente de las donaciones y las sucesiones podría menoscabar parcialmente la eficacia práctica de la norma. Si existieran distintas residencias fiscales, ambas formas de transmisión patrimonial a título gratuito quedarían sujetas a sistemas tributarios nacionales diferentes.
Si el impuesto sobre donaciones fuera más favorable en el Estado de residencia efectiva que el impuesto sobre sucesiones en el Estado de origen, la tributación sucesoria podría eludirse mediante una donación previa. En cambio, la inclusión del impuesto sobre donaciones permite una atribución fiscal uniforme de ambas formas de transmisión.
Por ello, el TJUE respondió a la primera cuestión declarando que el artículo 13, apartado 1, primera frase, del Protocolo n.º 7 es aplicable a un impuesto sobre donaciones.
Un traslado privado no modifica la residencia fiscal
Una sola residencia fiscal conforme al Protocolo
El artículo 13, apartado 1, primera frase, del Protocolo n.º 7 utiliza el concepto de residencia fiscal en singular. Según la interpretación del Tribunal, los funcionarios y demás agentes comprendidos son tratados, por tanto, como si hubieran mantenido una única residencia fiscal. Esta se encuentra en el Estado de origen.
Para A, esto significaba que no podía existir en Alemania otra residencia fiscal, en el sentido de esta norma, además de su residencia fiscal en Austria. Debe distinguirse entre la residencia efectiva y la residencia fiscal pertinente conforme al Protocolo.
Traslado a un tercer Estado miembro
El caso presentaba la particularidad de que A se había trasladado inicialmente de Austria a Luxemburgo para comenzar su actividad, pero posteriormente había fijado su residencia en Alemania por motivos privados. Mantuvo su vivienda efectivamente utilizada en Luxemburgo.
Según las consideraciones del TJUE, el tenor de la disposición permitía inicialmente dos interpretaciones. Por una parte, podía entenderse que el agente debía residir exclusivamente en el Estado en el que ejercía sus funciones. Por otra, el requisito podía interpretarse en el sentido de que únicamente la decisión inicial de abandonar el Estado de origen debía estar motivada por el trabajo para la Unión.
El Tribunal optó por la segunda interpretación. La determinación de la residencia fiscal no puede depender de la voluntad de la persona afectada. De lo contrario, un agente podría decidir por sí mismo, mediante un traslado por motivos privados, qué Estado miembro es competente respecto de los impuestos comprendidos.
Los motivos personales no influyen en la atribución
La elección de la residencia efectiva puede obedecer a razones profesionales, económicas, personales o familiares. Los agentes pueden decidir, o verse inducidos, a establecer el centro de sus intereses familiares en un Estado miembro distinto de aquel en el que ejercen su actividad.
Si la atribución fiscal dependiera de qué motivos subjetivos hubieran prevalecido en la elección del lugar de residencia, la aplicación del Protocolo estaría sujeta a considerables incertidumbres. Esto sería contrario al objetivo de determinar la residencia fiscal de forma clara y previsible.
Por tanto, un funcionario u otro agente conserva su residencia fiscal en el Estado de origen si inicialmente se trasladó a otro Estado miembro para ejercer sus funciones y, posteriormente, por motivos privados, trasladó su residencia efectiva a un tercer Estado miembro. A estos efectos resulta determinante la continuidad del empleo al servicio de la Unión.
De ello deben distinguirse las normas de la función pública relativas a la elección del lugar de residencia. El TJUE señaló que, en principio, los funcionarios de la Unión deben residir en el lugar de su destino o a una distancia que no obstaculice el ejercicio de sus funciones. Para los empleados del Banco Europeo de Inversiones también existían normas que les exigían residir, en principio, en el lugar de trabajo o en sus proximidades, salvo que se hubiera autorizado una excepción.
Importancia de la sentencia para el impuesto sobre donaciones
El TJUE respondió de manera inequívoca a las dos cuestiones planteadas. En primer lugar, el artículo 13, apartado 1, primera frase, del Protocolo n.º 7 también se aplica al impuesto sobre donaciones. En segundo lugar, la residencia fiscal se mantiene en el Estado miembro de origen cuando un agente, tras haberse establecido por razones profesionales en otro Estado miembro, se traslada por motivos privados a un Estado miembro adicional.
El procedimiento ante el TJUE formaba parte del litigio pendiente ante el Bundesfinanzhof. Por ello, corresponde al órgano jurisdiccional nacional pronunciarse sobre las costas del procedimiento principal.
La delimitación entre el lugar de residencia efectiva y la residencia fiscal puede revestir una importancia considerable, especialmente en las donaciones transfronterizas. MTR Legal asesora a empresas, inversores y particulares en cuestiones de fiscalidad internacional y en la calificación tributaria de transmisiones patrimoniales. Puede encontrarse más información en asesoramiento jurídico en Derecho tributario.
