Il Bundesfinanzhof (BFH, Corte tributaria federale tedesca), nella sentenza del 1° ottobre 2024 (Az. [numero di ruolo] VIII R 4/21), ha dovuto esaminare a quali condizioni l’uso privato, da parte di un socio, di un immobile di proprietà di una società di capitali configuri una distribuzione occulta di utili (verdeckte Gewinnausschüttung, vGA).
Partecipazioni societarie e utilizzo dell’immobile
La controversia si fondava sui seguenti fatti:
I ricorrenti erano coniugati e, negli anni d’imposta controversi dal 2010 al 2012, erano assoggettati congiuntamente all’imposta sul reddito. Fino al 2007 avevano vissuto in Spagna insieme ai figli. Qui abitavano in un immobile composto da tre corpi di fabbrica. Mentre uno di essi era di proprietà del marito, gli altri due appartenevano a due società di capitali spagnole. I coniugi detenevano ciascuno una partecipazione del 50% in entrambe le società.
Per l’utilizzo degli immobili societari, inizialmente i coniugi corrispondevano un canone mensile. Nel 2007 trasferirono la propria residenza in Germania e cessarono di pagare il canone.
Dopo il loro trasferimento, l’immobile avrebbe dovuto essere venduto. I ricorrenti dichiararono di essersi recati presso l’immobile solo occasionalmente, per prepararlo in vista degli appuntamenti con potenziali acquirenti e verificarne lo stato. Non vi sarebbe più stato alcun uso privato.
Nel 2013 l’immobile fu infine venduto.
Valutazione fiscale del Finanzamt
Il Finanzamt (ufficio delle imposte tedesco) riteneva che l’immobile fosse rimasto a disposizione dei ricorrenti per uso privato anche dopo il loro trasferimento. Ravvisò pertanto una distribuzione occulta di utili e determinò per gli anni dal 2010 al 2012 i relativi importi. Tale importo corrispondeva a un canone di mercato presunto pari a 3.500 euro mensili.
L’Hessisches Finanzgericht (Tribunale tributario dell’Assia) confermò in linea di principio la sussistenza di una distribuzione occulta di utili e respinse in larga parte il ricorso con sentenza del 14 dicembre 2020 (Az. 9 K 1266/17). I ricorrenti impugnarono tale decisione dinanzi al BFH mediante ricorso per cassazione.
BFH: nessuna vGA per la sola possibilità di utilizzo
Il BFH accolse il ricorso per cassazione dei ricorrenti e annullò la sentenza dell’Hessisches Finanzgericht. La causa fu rinviata al Finanzgericht per un nuovo esame e una nuova decisione.
Sotto il profilo del diritto sostanziale, il BFH ha chiarito che la mera possibilità di fatto, per un socio, di utilizzare privatamente un immobile di proprietà della propria società di capitali non configura, di per sé, una distribuzione occulta di utili.
Una vGA può invece essere ravvisata soltanto quando il socio abbia effettivamente conseguito il corrispondente vantaggio patrimoniale.
Due possibili fattispecie di vGA
Il BFH ha distinto due fattispecie:
In primo luogo, può sussistere una vGA quando la società di capitali concede al proprio socio un immobile per uso privato a titolo gratuito o a condizioni agevolate. In questo caso, il vantaggio consiste già nella possibilità di utilizzo concessa. Non è necessario che il socio utilizzi effettivamente l’immobile.
In secondo luogo, può sussistere una vGA anche quando il socio utilizza effettivamente l’immobile a fini privati senza un’apposita convenzione d’uso o in violazione di un divieto di utilizzo vigente. In tal caso è determinante l’effettivo uso privato.
Poiché il Finanzgericht non aveva tenuto sufficientemente conto di tale distinzione e non aveva compiuto accertamenti adeguati sull’utilizzo effettivo, il BFH non ha potuto stabilire in via definitiva se, nel caso controverso, sussistesse una vGA.
Requisiti di una distribuzione occulta di utili
La decisione del BFH si fonda essenzialmente sui requisiti della distribuzione occulta di utili ai sensi del § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (legge tedesca sull’imposta sul reddito).
Sussiste una distribuzione occulta di utili (vGA) quando una società di capitali attribuisce al proprio socio un vantaggio patrimoniale al di fuori della distribuzione degli utili prevista dal diritto societario e tale attribuzione è determinata dal rapporto societario. Il vantaggio non viene quindi concesso al socio nell’ambito di una distribuzione palese di utili.
Ai fini della valutazione è determinante il confronto con soggetti terzi indipendenti. Occorre stabilire se un amministratore diligente e coscienzioso avrebbe concesso il medesimo vantaggio, a parità di altre condizioni, anche a un soggetto non socio. In caso contrario, ciò depone a favore del fatto che l’attribuzione sia stata determinata dal rapporto societario.
Distinzione tra possibilità di utilizzo e utilizzo effettivo
Il BFH ha anzitutto chiarito che la mera possibilità di accedere a un bene aziendale non costituisce automaticamente un vantaggio economico. Il solo fatto che i ricorrenti, in qualità di soci, avessero accesso in qualsiasi momento agli immobili e avrebbero potuto teoricamente utilizzarli anche a fini privati non era sufficiente per ravvisare una vGA.
La situazione è diversa se la società consente al socio l’uso privato espressamente o per fatti concludenti. In tal caso, il vantaggio patrimoniale consiste già nella possibilità di utilizzo concessa.
A tale riguardo, il BFH ha richiamato la propria precedente giurisprudenza relativa alla concessione gratuita di un immobile per vacanze situato in Spagna (BFH, sentenza del 12 giugno 2013 – I R 109-111/10). Secondo tale giurisprudenza, già la concessione permanente e gratuita della possibilità di utilizzo può configurare una distribuzione occulta di utili (vGA). Non è determinante in quale misura l’immobile venga effettivamente utilizzato. Rileva invece il fatto che esso venga messo permanentemente a disposizione senza un corrispettivo adeguato.
Il BFH ha inoltre sottolineato che anche l’uso privato arbitrario da parte del socio può determinare una distribuzione occulta di utili (vGA). Ciò vale quando il socio utilizza privatamente un immobile senza un’apposita convenzione d’uso o in violazione di un divieto di utilizzo vigente. In tal caso, egli si procura un vantaggio a spese della società senza che vi sia un valido fondamento nei rapporti con quest’ultima.
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Requisiti dell’accertamento dei fatti
Nel caso concreto mancavano accertamenti di fatto sufficienti. In particolare, il Finanzgericht non aveva esaminato adeguatamente se i ricorrenti avessero effettivamente utilizzato l’immobile a fini privati.
Nel giudizio di rinvio, il Finanzgericht dovrà pertanto esaminare, tra l’altro, le dimensioni, l’ubicazione e le dotazioni dell’immobile, nonché il suo arredamento e la sua abitabilità. Dovranno inoltre essere considerate la durata dei soggiorni e le rispettive ragioni.
Tra i possibili mezzi di prova rientrano, ad esempio:
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biglietti aerei
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fotografie
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documentazione relativa alla vendita
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bollette dei consumi
Valutazione di un’eventuale distribuzione occulta di utili
Il BFH ha altresì fissato alcuni principi per la quantificazione di un’eventuale vGA:
In caso di concessione permanente dell’utilizzo, è in linea di principio determinante il canone calcolato sulla base dei costi, comprensivo di un’adeguata remunerazione del capitale e di un congruo margine di profitto.
In caso di utilizzo effettivo limitato a singoli giorni, occorre invece assumere, di norma, il valore normale della prestazione, comprensivo di un congruo margine di profitto.
L’importo annuo applicato dal Finanzamt nel caso controverso si basava invece su un canone di mercato presunto per l’intero anno.
Rilevanza per la prassi fiscale
La sentenza del BFH del 1° ottobre 2024 precisa i requisiti di una distribuzione occulta di utili in caso di uso privato, da parte dei soci, di immobili aziendali.
Merita particolare rilievo la distinzione tra la mera possibilità di fatto di utilizzo, la possibilità di utilizzo concessa dalla società e l’effettivo utilizzo arbitrario da parte del socio.
Una vGA non si configura per il solo fatto che un socio possa teoricamente accedere in qualsiasi momento a un immobile della propria società. Occorre invece accertare che la società abbia concesso il diritto di utilizzo oppure che vi sia stato un effettivo uso privato.
Conseguenze per soci e società di capitali
Per la prassi fiscale ciò significa che, in relazione agli immobili di proprietà di società di capitali, le concrete modalità di utilizzo dovrebbero essere documentate con cura. In particolare, i soggiorni per ragioni aziendali o societarie dovrebbero essere distinti in modo verificabile dai soggiorni privati.
La sentenza rafforza quindi la posizione dei soci, contrastando una presunzione generalizzata di vGA fondata esclusivamente su una teorica possibilità di uso privato. Al contempo, chiarisce che un effettivo uso privato può produrre conseguenze fiscali anche in assenza di un’autorizzazione espressa.
Inquadramento e portata della sentenza del BFH
La sentenza non deve essere interpretata nel senso che, in futuro, l’uso privato di immobili societari sia in linea di principio fiscalmente irrilevante fintanto che non esista un’espressa convenzione d’uso.
Il BFH ha invece precisato i requisiti in presenza dei quali può essere ravvisato un vantaggio economico del socio.
L’amministrazione finanziaria deve pertanto distinguere se la possibilità di utilizzo sia stata effettivamente concessa oppure se sussistesse soltanto la possibilità di utilizzare arbitrariamente un immobile.
Tale distinzione è rilevante anche ai fini dell’accertamento e della quantificazione di una vGA. Una possibilità di utilizzo concessa in modo permanente può avere un valore economico diverso rispetto a un singolo uso privato limitato nel tempo.
Inoltre, la valutazione fiscale deve tenere conto delle circostanze effettive. Un immobile che sia comprovabilmente offerto in vendita e al quale si acceda soltanto per i necessari controlli e appuntamenti con potenziali acquirenti non può essere equiparato, senza ulteriori verifiche, a un immobile per vacanze utilizzato permanentemente a fini privati.
Per la prassi ciò significa che né la mera titolarità dell’immobile in capo alla società né la partecipazione societaria dei soci sono, da sole, sufficienti a configurare una vGA.
Rimane tuttavia determinante la separazione giuridica tra società e socio. Chi utilizza privatamente beni societari deve, in linea di principio, prevedere che tale utilizzo sia trattato fiscalmente come concessione di un vantaggio, qualora non venga fornita un’adeguata controprestazione.
Conclusione: il BFH richiede accertamenti concreti sull’uso privato degli immobili
Con la sentenza del 1° ottobre 2024 (Az. VIII R 4/21), il BFH ha ulteriormente precisato i requisiti di una distribuzione occulta di utili in caso di uso privato di immobili societari.
Il principio centrale della decisione è che la mera possibilità teorica, per un socio, di utilizzare privatamente un immobile di proprietà della propria società di capitali non configura ancora un vantaggio patrimoniale fiscalmente rilevante.
Una vGA può invece configurarsi quando la società abbia effettivamente concesso al socio l’uso privato oppure quando quest’ultimo utilizzi arbitrariamente l’immobile per finalità private.
Ai fini della valutazione fiscale è pertanto necessario esaminare con attenzione le concrete modalità di utilizzo. In particolare, occorre distinguere tra possibilità di utilizzo concesse in modo permanente, soggiorni privati arbitrari e visite effettuate per ragioni societarie.
Anche la quantificazione di un’eventuale vGA deve essere commisurata alle circostanze concrete. Una concessione permanente dell’utilizzo non può essere senz’altro equiparata a un uso privato limitato a singoli giorni.
La sentenza rafforza quindi la certezza del diritto per i soci e le società di capitali. Essa impedisce che una distribuzione occulta di utili venga desunta in modo generalizzato dalla sola partecipazione a una società e dalla possibilità teorica di accedere al suo patrimonio immobiliare.
Al contempo, il BFH sottolinea l’importanza di un’adeguata documentazione e di una chiara regolamentazione delle modalità di utilizzo. Le società e i soci dovrebbero pertanto assicurarsi tempestivamente che gli utilizzi privati e quelli connessi alla società possano essere distinti in modo inequivocabile.
Domande frequenti (FAQ)
Quando l’uso privato di un immobile societario configura una distribuzione occulta di utili?
Una distribuzione occulta di utili sussiste, in particolare, quando la società di capitali concede al proprio socio un immobile per uso privato a titolo gratuito o a condizioni agevolate. Può inoltre configurarsi quando il socio utilizza privatamente l’immobile in modo arbitrario e senza un’apposita convenzione d’uso.
La mera possibilità di utilizzare privatamente un immobile è sufficiente per configurare una vGA?
No. Secondo la sentenza del BFH del 1° ottobre 2024 (VIII R 4/21), la sola possibilità di fatto di accedere a un immobile societario e di utilizzarlo privatamente non configura ancora una distribuzione occulta di utili. Occorre inoltre che sia stata concessa la possibilità di utilizzo oppure che vi sia stato un effettivo uso privato.
L’immobile deve essere effettivamente utilizzato a fini privati affinché si configuri una vGA?
No. Se la società ha concesso al socio l’uso privato a titolo gratuito o a condizioni agevolate, il vantaggio fiscale consiste già nella concessione della possibilità di utilizzo. In tal caso non è necessario un utilizzo effettivo.
Come viene quantificata una distribuzione occulta di utili in caso di utilizzo di un immobile?
In caso di concessione permanente dell’utilizzo, occorre in linea di principio applicare il canone calcolato sulla base dei costi, comprensivo di un’adeguata remunerazione del capitale e di un congruo margine di profitto. In caso di utilizzo effettivo limitato a singoli giorni, è di norma determinante il valore normale della prestazione d’uso, maggiorato di un congruo margine di profitto.
Le visite a un immobile societario per motivi professionali o societari possono determinare una vGA?
Non ogni soggiorno di un socio in un immobile societario costituisce automaticamente un uso privato.
Le visite finalizzate, ad esempio, al controllo dello stato dell’edificio, al coordinamento degli artigiani, alla manutenzione o alla preparazione di una vendita possono essere motivate da ragioni societarie.
Sono determinanti le circostanze concrete del singolo caso. Le relative attività dovrebbero pertanto essere documentate in modo verificabile, così da consentire una successiva distinzione rispetto ai soggiorni privati.
Quale rilevanza assume la sentenza per gli immobili per vacanze di proprietà di una GmbH?
La sentenza è particolarmente rilevante per le società che detengono case per vacanze o altri immobili residenziali che potrebbero, in linea di principio, essere utilizzati anche dai loro soci.
Se un tale immobile viene messo permanentemente a disposizione dei soci per uso privato, già la possibilità di utilizzo concessa può configurare una vGA. In tal caso non è necessario un utilizzo effettivo.
Se, invece, non esiste un’apposita convenzione d’uso e l’immobile non viene effettivamente utilizzato a fini privati, la mera possibilità teorica di accedervi non è, in linea di principio, sufficiente.
Come possono i soci evitare che venga indebitamente ravvisata una vGA?
I soci dovrebbero documentare in modo verificabile le concrete modalità di utilizzo. In particolare, i soggiorni privati dovrebbero essere distinti da quelli determinati da ragioni aziendali o societarie.
I tentativi di vendita, gli appuntamenti con potenziali acquirenti e le necessarie visite di controllo dovrebbero essere documentati, ad esempio, mediante contratti con agenti immobiliari, e-mail, documenti di viaggio, fotografie e altri giustificativi idonei.
È inoltre consigliabile disciplinare in modo univoco i diritti di utilizzo. Qualora si intenda escludere l’uso privato, tale esclusione non dovrebbe essere soltanto formalizzata per iscritto, ma anche effettivamente attuata.
Che cosa accade se, dopo il trasferimento dei soci, l’immobile rimane di proprietà della società?
Il trasferimento di un socio non comporta automaticamente la cessazione di una precedente concessione dell’utilizzo. È invece determinante stabilire se la possibilità di uso privato continui a sussistere e venga concessa dalla società.
Se, dopo il trasferimento, l’immobile viene mantenuto esclusivamente ai fini della vendita, occorre verificare se i soci dispongano ancora effettivamente di una possibilità di uso privato oppure se i loro soggiorni siano determinati esclusivamente da ragioni societarie.
La sentenza del BFH chiarisce che tale questione deve essere risolta sulla base delle concrete circostanze di fatto.
È possibile una vGA anche se la società non ha concluso un’espressa convenzione d’uso?
Sì. Una distribuzione occulta di utili può sussistere anche in assenza di un’espressa convenzione scritta.
La concessione dell’utilizzo può avvenire, ad esempio, per fatti concludenti, quando la società consente effettivamente l’uso privato da parte del socio o lo tollera per un periodo prolungato.
Inoltre, può configurarsi una vGA quando il socio utilizza privatamente l’immobile in modo arbitrario. In tal caso rileva l’effettivo impiego del patrimonio societario.
Come possono i soci evitare che venga indebitamente ravvisata una vGA?
I soci dovrebbero documentare in modo verificabile le concrete modalità di utilizzo. In particolare, i soggiorni privati dovrebbero essere distinti da quelli determinati da ragioni aziendali o societarie. I tentativi di vendita, gli appuntamenti con potenziali acquirenti e le necessarie visite di controllo dovrebbero essere documentati, ad esempio, mediante contratti con agenti immobiliari, e-mail, documenti di viaggio e altri giustificativi idonei.
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