Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich in seinem Urteil vom 1. Oktober 2024 (Az. VIII R 4/21) mit der Frage auseinanderzusetzen, unter welchen Voraussetzungen die private Nutzung einer im Eigentum einer Kapitalgesellschaft stehenden Immobilie durch deren Gesellschafter zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führt.
Beteiligungsverhältnisse und Nutzung der Immobilie
Dem Rechtsstreit lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Kläger waren miteinander verheiratet und wurden in den Streitjahren 2010 bis 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Bis zum Jahr 2007 lebten sie gemeinsam mit ihren Kindern in Spanien. Dort bewohnten sie eine Immobilie, die aus drei Gebäudeteilen bestand. Während sich ein Gebäudeteil im Eigentum des Ehemannes befand, standen die beiden übrigen Gebäudeteile im Eigentum zweier spanischer Kapitalgesellschaften. An beiden Gesellschaften waren die Eheleute jeweils zur Hälfte beteiligt.
Für die Nutzung der Gesellschaftsimmobilien entrichteten die Eheleute zunächst eine monatliche Miete. Im Jahr 2007 verlegten sie ihren Wohnsitz nach Deutschland und stellten die Mietzahlungen ein.
Nach ihrem Wegzug sollte die Immobilie verkauft werden. Die Kläger gaben an, das Objekt lediglich gelegentlich aufgesucht zu haben, um es für Besichtigungstermine vorzubereiten und seinen Zustand zu überwachen. Eine private Nutzung habe nicht mehr stattgefunden.
Im Jahr 2013 wurde die Immobilie schließlich veräußert.
Steuerliche Würdigung durch das Finanzamt
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass den Klägern die Immobilie auch nach ihrem Wegzug weiterhin zur privaten Nutzung zur Verfügung gestanden habe. Es nahm deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung an und setzte für die Jahre 2010 bis 2012 entsprechende Beträge an. Dieser Betrag entsprach einer angenommenen marktüblichen Miete von monatlich 3.500 Euro.
Das Hessische Finanzgericht bestätigte grundsätzlich die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und wies die Klage weitgehend mit Urteil vom 14.12.2020 (Az. 9 K 1266/17) zurück. Gegen diese Entscheidung wandten sich die Kläger mit ihrer Revision an den BFH.
BFH: Keine vGA allein aufgrund einer Nutzungsmöglichkeit
Der BFH gab der Revision der Kläger statt und hob das Urteil des Hessischen Finanzgerichts auf. Die Sache wurde zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.
In materiell-rechtlicher Hinsicht stellte der BFH klar, dass die bloße tatsächliche Möglichkeit eines Gesellschafters, eine im Eigentum seiner Kapitalgesellschaft stehende Immobilie privat nutzen zu können, für sich genommen noch keine verdeckte Gewinnausschüttung begründet.
Eine vGA könne vielmehr erst dann angenommen werden, wenn dem Gesellschafter tatsächlich ein entsprechender Vermögensvorteil zugeflossen sei.
Zwei mögliche Fallkonstellationen einer vGA
Der BFH unterschied dabei zwei Fallkonstellationen:
Erstens kann eine vGA vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter eine Immobilie unentgeltlich oder verbilligt zur privaten Nutzung überlässt. In diesem Fall liegt der Vorteil bereits in der eingeräumten Nutzungsmöglichkeit. Eine tatsächliche Nutzung durch den Gesellschafter ist nicht erforderlich.
Zweitens kann eine vGA auch dann gegeben sein, wenn der Gesellschafter eine Immobilie ohne entsprechende Nutzungsvereinbarung oder entgegen einem bestehenden Nutzungsverbot tatsächlich privat nutzt. Entscheidend ist dann die tatsächliche private Nutzung.
Da das Finanzgericht diese Unterscheidung nicht ausreichend berücksichtigt und keine hinreichenden Feststellungen zur tatsächlichen Nutzung getroffen hatte, konnte der BFH nicht abschließend beurteilen, ob im Streitfall eine vGA vorlag.
Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung
Die Entscheidung des BFH beruht im Wesentlichen auf den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlich vorgesehenen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der Vorteil wird dem Gesellschafter damit nicht im Rahmen einer offenen Gewinnausschüttung gewährt.
Für die Beurteilung ist ein Fremdvergleich maßgeblich. Entscheidend ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem Nichtgesellschafter unter ansonsten gleichen Umständen einen entsprechenden Vorteil ebenfalls eingeräumt hätte. Wäre dies nicht der Fall, spricht dies für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.
Abgrenzung zwischen Nutzungsmöglichkeit und tatsächlicher Nutzung
Der BFH stellte zunächst klar, dass die bloße Zugriffsmöglichkeit auf ein betriebliches Wirtschaftsgut nicht automatisch einen wirtschaftlichen Vorteil darstellt. Allein der Umstand, dass die Kläger als Gesellschafter jederzeit Zugang zu den Immobilien hatten und diese theoretisch auch privat hätten nutzen können, reichte für die Annahme einer vGA nicht aus.
Anders verhält es sich, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter die private Nutzung ausdrücklich oder konkludent gestattet. In diesem Fall liegt der Vermögensvorteil bereits in der eingeräumten Nutzungsmöglichkeit.
Der BFH verwies insoweit auf seine frühere Rechtsprechung zur unentgeltlichen Überlassung einer spanischen Ferienimmobilie (BFH, Urteil vom 12. Juni 2013 – I R 109-111/10). Danach kann bereits die dauerhafte und unentgeltliche Einräumung der Nutzungsmöglichkeit eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) begründen. Entscheidend ist nicht, in welchem Umfang die Immobilie tatsächlich genutzt wird. Maßgeblich ist vielmehr, dass sie dauerhaft ohne angemessenes Entgelt zur Nutzung überlassen wird.
Darüber hinaus betonte der BFH, dass auch eine eigenmächtige private Nutzung durch den Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) auslösen kann. Dies gilt, wenn der Gesellschafter eine Immobilie ohne entsprechende Nutzungsvereinbarung oder entgegen einem bestehenden Nutzungsverbot privat nutzt. In diesem Fall verschafft er sich auf Kosten der Gesellschaft einen Vorteil, ohne dass hierfür eine wirksame Grundlage im Verhältnis zur Gesellschaft besteht.
MTR Legal Rechtsanwälte berät zu Fragen der steuerrechtlichen Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen.
Anforderungen an die Sachverhaltsaufklärung
Für den konkreten Fall fehlten ausreichende tatsächliche Feststellungen. Insbesondere hatte das Finanzgericht nicht hinreichend untersucht, ob die Kläger die Immobilie tatsächlich privat genutzt hatten.
Das Finanzgericht muss deshalb im zweiten Rechtsgang unter anderem die Größe, Lage und Ausstattung der Immobilie sowie deren Möblierung und Bewohnbarkeit untersuchen. Außerdem sind die Dauer und die jeweiligen Anlässe der Aufenthalte zu berücksichtigen.
Als mögliche Beweismittel kommen beispielsweise in Betracht:
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Flugtickets
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Fotos
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Verkaufsunterlagen
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Verbrauchsabrechnungen
Bewertung einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung
Auch für die Bewertung einer gegebenenfalls festzustellenden vGA stellte der BFH Grundsätze auf:
Bei einer dauerhaften Nutzungsüberlassung ist grundsätzlich die Kostenmiete einschließlich einer angemessenen Kapitalverzinsung und eines angemessenen Gewinnaufschlags maßgeblich.
Bei einer lediglich tageweisen tatsächlichen Nutzung ist hingegen regelmäßig der gemeine Wert der Leistung einschließlich eines angemessenen Gewinnaufschlags anzusetzen.
Der im Streitfall vom Finanzamt angesetzte Jahresbetrag beruhte demgegenüber auf einer ganzjährig unterstellten marktüblichen Miete.
Bedeutung für die steuerliche Praxis
Das Urteil des BFH vom 1. Oktober 2024 konkretisiert die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der privaten Nutzung betrieblicher Immobilien durch Gesellschafter.
Besonders hervorzuheben ist die Unterscheidung zwischen der bloßen tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit, der gesellschaftsseitig eingeräumten Nutzungsmöglichkeit und der eigenmächtigen tatsächlichen Nutzung durch den Gesellschafter.
Eine vGA entsteht nicht bereits dadurch, dass ein Gesellschafter theoretisch jederzeit auf eine Immobilie seiner Gesellschaft zugreifen könnte. Vielmehr muss entweder eine entsprechende Nutzungsüberlassung durch die Gesellschaft oder eine tatsächliche private Nutzung festgestellt werden.
Konsequenzen für Gesellschafter und Kapitalgesellschaften
Für die steuerliche Praxis bedeutet dies, dass bei Immobilien im Eigentum von Kapitalgesellschaften die konkreten Nutzungsverhältnisse sorgfältig dokumentiert werden sollten. Insbesondere sollten betriebliche beziehungsweise gesellschaftsbezogene Aufenthalte von privaten Aufenthalten nachvollziehbar abgegrenzt werden.
Das Urteil stärkt damit die Position von Gesellschaftern, indem es einer pauschalen Annahme einer vGA allein aufgrund einer theoretischen privaten Nutzungsmöglichkeit entgegenwirkt. Gleichzeitig verdeutlicht es, dass eine tatsächliche private Nutzung auch ohne ausdrückliche Gestattung steuerliche Folgen haben kann.
Einordnung und Reichweite des BFH-Urteils
Das Urteil ist nicht so zu verstehen, dass die private Nutzung von Gesellschaftsimmobilien künftig grundsätzlich steuerlich unbedenklich wäre, solange keine ausdrückliche Nutzungsvereinbarung besteht.
Der BFH hat vielmehr die Voraussetzungen präzisiert, unter denen ein wirtschaftlicher Vorteil des Gesellschafters angenommen werden kann.
Die Finanzverwaltung muss deshalb unterscheiden, ob eine Nutzungsmöglichkeit tatsächlich eingeräumt wurde oder ob lediglich die Möglichkeit bestand, eine Immobilie eigenmächtig zu nutzen.
Diese Differenzierung ist auch für die Feststellung und Bewertung einer vGA von Bedeutung. Eine dauerhaft eingeräumte Nutzungsmöglichkeit kann einen anderen wirtschaftlichen Wert haben als eine einzelne, zeitlich begrenzte private Nutzung.
Zudem muss die steuerliche Würdigung die tatsächlichen Gegebenheiten berücksichtigen. Eine Immobilie, die nachweislich zum Verkauf angeboten wird und nur noch für notwendige Kontroll- und Besichtigungstermine betreten wird, kann nicht ohne weitere Prüfung mit einer dauerhaft privat genutzten Ferienimmobilie gleichgesetzt werden.
Für die Praxis bedeutet dies, dass weder die bloße Eigentümerstellung der Gesellschaft noch die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Gesellschafter allein ausreichen, um eine vGA zu begründen.
Allerdings bleibt die gesellschaftsrechtliche Trennung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter maßgeblich. Wer Gesellschaftsvermögen privat nutzt, muss grundsätzlich damit rechnen, dass die Nutzung steuerlich als Vorteilsgewährung behandelt wird, sofern keine angemessene Gegenleistung erfolgt.
Fazit: BFH verlangt konkrete Feststellungen zur privaten Immobiliennutzung
Mit seinem Urteil vom 1. Oktober 2024 (Az. VIII R 4/21) hat der BFH die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der privaten Nutzung von Gesellschaftsimmobilien weiter konkretisiert.
Die zentrale Aussage der Entscheidung lautet, dass die bloße theoretische Möglichkeit eines Gesellschafters, eine Immobilie im Eigentum seiner Kapitalgesellschaft privat nutzen zu können, noch keinen steuerlich relevanten Vermögensvorteil begründet.
Eine vGA kommt vielmehr dann in Betracht, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter die private Nutzung tatsächlich eingeräumt hat oder wenn dieser die Immobilie eigenmächtig zu privaten Zwecken nutzt.
Für die steuerliche Beurteilung ist deshalb eine sorgfältige Untersuchung der tatsächlichen Nutzungsverhältnisse erforderlich. Insbesondere muss zwischen dauerhaft eingeräumten Nutzungsmöglichkeiten, eigenmächtigen privaten Aufenthalten und gesellschaftsbezogenen Besuchen unterschieden werden.
Auch die Bewertung einer möglichen vGA muss sich an den konkreten Verhältnissen orientieren. Eine dauerhafte Nutzungsüberlassung kann nicht ohne Weiteres mit einer lediglich tageweisen privaten Nutzung gleichgesetzt werden.
Das Urteil stärkt damit die Rechtssicherheit für Gesellschafter und Kapitalgesellschaften. Es verhindert, dass allein aus der Beteiligung an einer Gesellschaft und der theoretischen Zugriffsmöglichkeit auf deren Immobilienvermögen pauschal eine verdeckte Gewinnausschüttung abgeleitet wird.
Gleichzeitig unterstreicht der BFH die Bedeutung einer ordnungsgemäßen Dokumentation und einer klaren Gestaltung der Nutzungsverhältnisse. Gesellschaften und Gesellschafter sollten daher frühzeitig sicherstellen, dass private und gesellschaftsbezogene Nutzungen eindeutig voneinander abgegrenzt werden können.
Häufig gestellte Fragen (FAQ)
Wann liegt bei der privaten Nutzung einer Gesellschaftsimmobilie eine verdeckte Gewinnausschüttung vor?
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt insbesondere dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter eine Immobilie unentgeltlich oder verbilligt zur privaten Nutzung überlässt. Sie kann außerdem entstehen, wenn der Gesellschafter die Immobilie eigenmächtig und ohne entsprechende Nutzungsvereinbarung privat nutzt.
Reicht die bloße Möglichkeit einer privaten Immobiliennutzung für eine vGA aus?
Nein. Nach dem BFH-Urteil vom 1. Oktober 2024 (VIII R 4/21) begründet allein die tatsächliche Möglichkeit, auf eine Gesellschaftsimmobilie zugreifen und diese privat nutzen zu können, noch keine verdeckte Gewinnausschüttung. Es muss eine Nutzungsüberlassung oder eine tatsächliche private Nutzung hinzukommen.
Muss die Immobilie tatsächlich privat genutzt werden, damit eine vGA entsteht?
Nein. Hat die Gesellschaft dem Gesellschafter die private Nutzung unentgeltlich oder verbilligt eingeräumt, liegt der steuerliche Vorteil bereits in der Überlassung der Nutzungsmöglichkeit. Eine tatsächliche Nutzung ist dann nicht erforderlich.
Wie wird eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der Immobiliennutzung bewertet?
Bei einer dauerhaften Nutzungsüberlassung ist grundsätzlich die Kostenmiete einschließlich einer angemessenen Kapitalverzinsung und eines angemessenen Gewinnaufschlags anzusetzen. Bei einer lediglich tageweisen tatsächlichen Nutzung ist regelmäßig der gemeine Wert der Nutzungsleistung zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags maßgeblich.
Können Besuche einer Gesellschaftsimmobilie aus beruflichen oder gesellschaftsbezogenen Gründen eine vGA auslösen?
Nicht jeder Aufenthalt eines Gesellschafters in einer Gesellschaftsimmobilie stellt automatisch eine private Nutzung dar.
Besuche, die beispielsweise der Kontrolle des Gebäudezustands, der Koordination von Handwerkern, der Instandhaltung oder der Vorbereitung eines Verkaufs dienen, können gesellschaftsbezogen veranlasst sein.
Entscheidend sind die konkreten Umstände des Einzelfalls. Die entsprechenden Tätigkeiten sollten deshalb nachvollziehbar dokumentiert werden, um eine spätere Abgrenzung gegenüber privaten Aufenthalten zu ermöglichen.
Welche Bedeutung hat das Urteil für Ferienimmobilien im Eigentum einer GmbH?
Das Urteil ist insbesondere für Gesellschaften relevant, die Ferienhäuser oder andere Wohnimmobilien halten, die grundsätzlich auch von ihren Gesellschaftern genutzt werden könnten.
Wird eine solche Immobilie den Gesellschaftern dauerhaft zur privaten Verfügung gestellt, kann bereits die eingeräumte Nutzungsmöglichkeit eine vGA darstellen. Eine tatsächliche Nutzung ist dann nicht erforderlich.
Besteht dagegen keine entsprechende Nutzungsvereinbarung und wird die Immobilie tatsächlich nicht privat genutzt, reicht die bloße theoretische Zugriffsmöglichkeit grundsätzlich nicht aus.
Wie können Gesellschafter eine unberechtigte Annahme einer vGA vermeiden?
Gesellschafter sollten die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse nachvollziehbar dokumentieren. Insbesondere sollten private Aufenthalte von betrieblich oder gesellschaftsbezogen veranlassten Aufenthalten abgegrenzt werden.
Verkaufsbemühungen, Besichtigungstermine und notwendige Kontrollbesuche sollten beispielsweise durch Maklerverträge, E-Mails, Reiseunterlagen, Fotos und weitere geeignete Belege dokumentiert werden.
Darüber hinaus empfiehlt sich eine eindeutige Regelung der Nutzungsrechte. Soll eine private Nutzung ausgeschlossen werden, sollte dies nicht nur schriftlich festgehalten, sondern auch tatsächlich umgesetzt werden.
Was passiert, wenn eine Immobilie nach dem Wegzug der Gesellschafter weiterhin im Eigentum der Gesellschaft bleibt?
Der Wegzug eines Gesellschafters führt nicht automatisch dazu, dass eine zuvor bestehende Nutzungsüberlassung endet. Entscheidend ist vielmehr, ob die private Nutzungsmöglichkeit weiterhin besteht und von der Gesellschaft eingeräumt wird.
Wird die Immobilie nach dem Wegzug ausschließlich für Verkaufszwecke vorgehalten, muss geprüft werden, ob die Gesellschafter tatsächlich noch eine private Nutzungsmöglichkeit besitzen oder ob ihre Aufenthalte ausschließlich gesellschaftsbezogen veranlasst sind.
Das BFH-Urteil verdeutlicht, dass diese Frage anhand der konkreten tatsächlichen Verhältnisse beantwortet werden muss.
Ist eine vGA auch möglich, wenn die Gesellschaft keine ausdrückliche Nutzungsvereinbarung abgeschlossen hat?
Ja. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch ohne ausdrückliche schriftliche Vereinbarung vorliegen.
Eine Nutzungsüberlassung kann beispielsweise konkludent erfolgen, wenn die Gesellschaft die private Nutzung durch den Gesellschafter tatsächlich gestattet oder über einen längeren Zeitraum duldet.
Darüber hinaus kann eine vGA entstehen, wenn der Gesellschafter die Immobilie eigenmächtig privat nutzt. In diesem Fall kommt es auf die tatsächliche Inanspruchnahme des Gesellschaftsvermögens an.
Wie können Gesellschafter eine unberechtigte Annahme einer vGA vermeiden?
Gesellschafter sollten die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse nachvollziehbar dokumentieren. Insbesondere sollten private Aufenthalte von betrieblich oder gesellschaftsbezogen veranlassten Aufenthalten abgegrenzt werden. Verkaufsbemühungen, Besichtigungstermine und notwendige Kontrollbesuche sollten beispielsweise durch Maklerverträge, E-Mails, Reiseunterlagen und weitere geeignete Belege dokumentiert werden.
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