Dans son arrêt du 1er octobre 2024 (Az. VIII R 4/21, référence de dossier), le Bundesfinanzhof (BFH, Cour fédérale des finances allemande) devait déterminer dans quelles conditions l’utilisation privée, par l’associé d’une société de capitaux, d’un bien immobilier appartenant à celle-ci constitue une distribution dissimulée de bénéfices (verdeckte Gewinnausschüttung, vGA).
Participations et utilisation du bien immobilier
Le litige reposait sur les faits suivants :
Les demandeurs étaient mariés et avaient fait l’objet d’une imposition commune à l’impôt sur le revenu au titre des années litigieuses 2010 à 2012. Jusqu’en 2007, ils vivaient en Espagne avec leurs enfants. Ils y occupaient un bien immobilier composé de trois parties de bâtiment. L’une appartenait à l’époux, tandis que les deux autres étaient détenues par deux sociétés de capitaux espagnoles. Les époux détenaient chacun la moitié du capital de chacune de ces sociétés.
Pour l’utilisation des biens immobiliers appartenant aux sociétés, les époux versaient initialement un loyer mensuel. En 2007, ils ont transféré leur domicile en Allemagne et cessé de payer les loyers.
Après leur départ, le bien devait être vendu. Les demandeurs ont indiqué ne s’y être rendus qu’occasionnellement afin de le préparer pour des visites et d’en contrôler l’état. Selon eux, il n’avait plus fait l’objet d’une utilisation privée.
Le bien immobilier a finalement été vendu en 2013.
Appréciation fiscale du Finanzamt
Le Finanzamt (administration fiscale allemande) estimait que le bien immobilier était resté à la disposition des demandeurs pour leur usage privé, même après leur départ. Il a donc retenu l’existence d’une distribution dissimulée de bénéfices et fixé des montants correspondants pour les années 2010 à 2012. Ce montant correspondait à un loyer présumé conforme au marché de 3 500 euros par mois.
Le Hessisches Finanzgericht (tribunal des finances de Hesse) a confirmé, sur le principe, l’existence d’une distribution dissimulée de bénéfices et a rejeté l’essentiel du recours par un jugement du 14 décembre 2020 (Az. 9 K 1266/17, référence de dossier). Les demandeurs ont formé un recours en Revision contre cette décision devant le BFH.
BFH : aucune vGA fondée sur la seule possibilité d’utilisation
Le BFH a accueilli le recours en Revision des demandeurs et annulé le jugement du Hessisches Finanzgericht. L’affaire a été renvoyée devant le Finanzgericht pour qu’il statue à nouveau après un nouvel examen.
Sur le fond, le BFH a précisé que la simple possibilité matérielle, pour un associé, d’utiliser à titre privé un bien immobilier appartenant à sa société de capitaux ne suffit pas, à elle seule, à caractériser une distribution dissimulée de bénéfices.
Une vGA ne peut être retenue que si l’associé a effectivement bénéficié d’un avantage patrimonial correspondant.
Deux configurations possibles de vGA
Le BFH a distingué deux configurations :
Premièrement, une vGA peut exister lorsque la société de capitaux met gratuitement ou à prix réduit un bien immobilier à la disposition de son associé à des fins privées. Dans ce cas, l’avantage réside déjà dans la faculté d’utilisation accordée. Il n’est pas nécessaire que l’associé utilise effectivement le bien.
Deuxièmement, une vGA peut également exister lorsque l’associé utilise effectivement un bien immobilier à titre privé sans convention d’utilisation correspondante ou en violation d’une interdiction d’utilisation existante. L’élément déterminant est alors l’utilisation privée effective.
Le Finanzgericht n’ayant pas suffisamment tenu compte de cette distinction ni procédé à des constatations suffisantes quant à l’utilisation effective, le BFH n’a pas pu déterminer définitivement si une vGA existait dans le cas d’espèce.
Conditions d’une distribution dissimulée de bénéfices
La décision du BFH repose essentiellement sur les conditions d’une distribution dissimulée de bénéfices au sens du § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (loi allemande relative à l’impôt sur le revenu).
Il y a distribution dissimulée de bénéfices (vGA) lorsqu’une société de capitaux accorde à son associé, en dehors de la distribution des bénéfices prévue par le droit des sociétés, un avantage patrimonial motivé par la relation d’associé. Cet avantage n’est donc pas accordé à l’associé dans le cadre d’une distribution déclarée de bénéfices.
L’appréciation repose sur une comparaison avec les conditions qui auraient été convenues entre tiers indépendants. Il convient de déterminer si un dirigeant diligent et consciencieux aurait également accordé un avantage comparable à une personne non associée dans des circonstances par ailleurs identiques. Si tel n’est pas le cas, cela indique que l’avantage trouve sa cause dans la relation d’associé.
Distinction entre possibilité d’utilisation et utilisation effective
Le BFH a tout d’abord précisé que la simple possibilité d’accéder à un actif professionnel ne constitue pas automatiquement un avantage économique. Le seul fait que les demandeurs, en leur qualité d’associés, aient pu accéder à tout moment aux biens immobiliers et auraient théoriquement pu les utiliser à titre privé ne suffisait pas à retenir une vGA.
Il en va autrement lorsque la société autorise expressément ou tacitement l’associé à utiliser le bien à titre privé. Dans ce cas, l’avantage patrimonial réside déjà dans la faculté d’utilisation accordée.
À cet égard, le BFH s’est référé à sa jurisprudence antérieure relative à la mise à disposition gratuite d’une résidence de vacances située en Espagne (BFH, Urteil vom 12. Juni 2013 – I R 109-111/10, arrêt du 12 juin 2013, référence de dossier). Selon cette jurisprudence, l’octroi permanent et gratuit d’une faculté d’utilisation peut déjà constituer une distribution dissimulée de bénéfices (vGA). L’étendue de l’utilisation effective du bien immobilier n’est pas déterminante. Ce qui importe, c’est que le bien soit durablement mis à disposition sans contrepartie appropriée.
Le BFH a en outre souligné qu’une utilisation privée non autorisée par l’associé peut également entraîner une distribution dissimulée de bénéfices (vGA). Tel est le cas lorsque l’associé utilise un bien immobilier à titre privé sans convention d’utilisation correspondante ou en violation d’une interdiction d’utilisation existante. Il se procure alors un avantage aux dépens de la société, sans qu’il existe de fondement juridique valable dans ses relations avec celle-ci.
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Exigences relatives à l’établissement des faits
Dans le cas d’espèce, les constatations factuelles étaient insuffisantes. Le Finanzgericht n’avait notamment pas suffisamment examiné si les demandeurs avaient effectivement utilisé le bien immobilier à titre privé.
Dans le cadre de la seconde procédure, le Finanzgericht doit donc notamment examiner la superficie, la situation et les équipements du bien immobilier, ainsi que son ameublement et son habitabilité. La durée et les motifs respectifs des séjours doivent également être pris en compte.
Les moyens de preuve envisageables comprennent, par exemple :
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les billets d’avion
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les photographies
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les documents relatifs à la vente
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les relevés de consommation
Évaluation d’une éventuelle distribution dissimulée de bénéfices
Le BFH a également établi des principes pour l’évaluation d’une éventuelle vGA :
En cas de mise à disposition permanente, il convient en principe de retenir un loyer fondé sur les coûts, comprenant une rémunération appropriée du capital et une marge bénéficiaire raisonnable.
En revanche, en cas d’utilisation effective limitée à quelques jours, il convient généralement de retenir la valeur normale de la prestation, majorée d’une marge bénéficiaire raisonnable.
À l’inverse, le montant annuel retenu par le Finanzamt dans le cas d’espèce reposait sur un loyer conforme au marché supposé dû pendant toute l’année.
Importance pour la pratique fiscale
L’arrêt du BFH du 1er octobre 2024 précise les conditions d’une distribution dissimulée de bénéfices en cas d’utilisation privée, par des associés, de biens immobiliers professionnels.
Il convient tout particulièrement de souligner la distinction entre la simple possibilité matérielle d’utilisation, la faculté d’utilisation accordée par la société et l’utilisation effective non autorisée par l’associé.
Une vGA ne naît pas du seul fait qu’un associé pourrait théoriquement accéder à tout moment à un bien immobilier de sa société. Il faut soit que la société ait mis le bien à disposition à cette fin, soit qu’une utilisation privée effective soit constatée.
Conséquences pour les associés et les sociétés de capitaux
Dans la pratique fiscale, cela signifie que les modalités concrètes d’utilisation des biens immobiliers détenus par des sociétés de capitaux doivent être soigneusement documentées. Il convient notamment de distinguer de manière vérifiable les séjours motivés par l’activité de l’entreprise ou les intérêts de la société des séjours privés.
L’arrêt renforce ainsi la position des associés en s’opposant à la qualification systématique de vGA fondée sur la seule possibilité théorique d’une utilisation privée. Il précise toutefois qu’une utilisation privée effective peut avoir des conséquences fiscales même en l’absence d’autorisation expresse.
Portée et mise en perspective de l’arrêt du BFH
L’arrêt ne doit pas être interprété comme signifiant que l’utilisation privée de biens immobiliers appartenant à une société serait désormais, par principe, sans incidence fiscale tant qu’aucune convention d’utilisation expresse n’existe.
Le BFH a au contraire précisé les conditions dans lesquelles un avantage économique accordé à l’associé peut être retenu.
L’administration fiscale doit donc distinguer selon qu’une faculté d’utilisation a effectivement été accordée ou qu’il existait simplement une possibilité d’utiliser le bien immobilier de sa propre initiative.
Cette distinction est également importante pour la constatation et l’évaluation d’une vGA. Une faculté d’utilisation accordée de manière permanente peut avoir une valeur économique différente de celle d’une utilisation privée ponctuelle et limitée dans le temps.
L’appréciation fiscale doit en outre tenir compte des circonstances réelles. Un bien immobilier dont il est démontré qu’il est proposé à la vente et auquel il n’est plus accédé que pour les contrôles nécessaires et les visites ne peut pas, sans examen complémentaire, être assimilé à une résidence de vacances utilisée durablement à titre privé.
Dans la pratique, cela signifie que ni le seul fait que la société soit propriétaire ni la participation des associés au capital ne suffisent à caractériser une vGA.
La séparation juridique entre la société et l’associé demeure toutefois déterminante. Quiconque utilise à titre privé des actifs sociaux doit en principe s’attendre à ce que cette utilisation soit fiscalement traitée comme l’octroi d’un avantage en l’absence de contrepartie appropriée.
Conclusion : le BFH exige des constatations concrètes sur l’utilisation privée du bien immobilier
Par son arrêt du 1er octobre 2024 (Az. VIII R 4/21), le BFH a précisé davantage les conditions d’une distribution dissimulée de bénéfices en cas d’utilisation privée de biens immobiliers appartenant à une société.
La conclusion principale de la décision est que la simple possibilité théorique, pour un associé, d’utiliser à titre privé un bien immobilier appartenant à sa société de capitaux ne constitue pas encore un avantage patrimonial fiscalement pertinent.
Une vGA peut en revanche être envisagée lorsque la société a effectivement accordé à l’associé le droit d’utiliser le bien à titre privé ou lorsque celui-ci l’utilise de sa propre initiative à des fins privées.
L’appréciation fiscale requiert donc un examen attentif des modalités réelles d’utilisation. Il convient notamment de distinguer les facultés d’utilisation accordées de manière permanente, les séjours privés non autorisés et les visites motivées par les intérêts de la société.
L’évaluation d’une éventuelle vGA doit également être adaptée aux circonstances concrètes. Une mise à disposition permanente ne peut pas être assimilée sans autre examen à une utilisation privée limitée à quelques jours.
L’arrêt renforce ainsi la sécurité juridique des associés et des sociétés de capitaux. Il empêche qu’une distribution dissimulée de bénéfices soit systématiquement déduite de la seule participation dans une société et de la possibilité théorique d’accéder à son patrimoine immobilier.
Dans le même temps, le BFH souligne l’importance d’une documentation rigoureuse et d’un encadrement clair des modalités d’utilisation. Les sociétés et leurs associés doivent donc veiller en amont à ce que les utilisations privées puissent être clairement distinguées de celles motivées par les intérêts de la société.
Questions fréquentes (FAQ)
Quand l’utilisation privée d’un bien immobilier appartenant à une société constitue-t-elle une distribution dissimulée de bénéfices ?
Il y a notamment distribution dissimulée de bénéfices lorsque la société de capitaux met gratuitement ou à prix réduit un bien immobilier à la disposition de son associé à des fins privées. Elle peut également exister lorsque l’associé utilise le bien à titre privé de sa propre initiative et sans convention d’utilisation correspondante.
La simple possibilité d’utiliser un bien immobilier à titre privé suffit-elle à caractériser une vGA ?
Non. Selon l’arrêt du BFH du 1er octobre 2024 (VIII R 4/21), la seule possibilité matérielle d’accéder à un bien immobilier appartenant à une société et de l’utiliser à titre privé ne constitue pas encore une distribution dissimulée de bénéfices. Il faut en outre une mise à disposition ou une utilisation privée effective.
Le bien immobilier doit-il être effectivement utilisé à titre privé pour qu’une vGA existe ?
Non. Si la société a accordé gratuitement ou à prix réduit à l’associé la faculté d’utiliser le bien à titre privé, l’avantage fiscal réside déjà dans la mise à disposition de cette faculté. Une utilisation effective n’est alors pas nécessaire.
Comment une distribution dissimulée de bénéfices liée à l’utilisation d’un bien immobilier est-elle évaluée ?
En cas de mise à disposition permanente, il convient en principe de retenir un loyer fondé sur les coûts, comprenant une rémunération appropriée du capital et une marge bénéficiaire raisonnable. En cas d’utilisation effective limitée à quelques jours, il convient généralement de retenir la valeur normale de la prestation d’utilisation, majorée d’une marge bénéficiaire raisonnable.
Des visites d’un bien immobilier appartenant à une société pour des motifs professionnels ou liés aux intérêts sociaux peuvent-elles entraîner une vGA ?
Tout séjour d’un associé dans un bien immobilier appartenant à une société ne constitue pas automatiquement une utilisation privée.
Les visites destinées, par exemple, à contrôler l’état du bâtiment, à coordonner l’intervention d’artisans, à assurer l’entretien ou à préparer une vente peuvent être motivées par les intérêts de la société.
Les circonstances concrètes de chaque cas sont déterminantes. Les activités correspondantes doivent donc être documentées de manière vérifiable afin de pouvoir les distinguer ultérieurement des séjours privés.
Quelle est l’importance de l’arrêt pour les résidences de vacances détenues par une GmbH ?
L’arrêt est particulièrement pertinent pour les sociétés détenant des maisons de vacances ou d’autres biens immobiliers résidentiels susceptibles, en principe, d’être également utilisés par leurs associés.
Lorsqu’un tel bien immobilier est mis durablement à la disposition privée des associés, la seule faculté d’utilisation accordée peut constituer une vGA. Une utilisation effective n’est alors pas nécessaire.
En revanche, en l’absence de convention d’utilisation correspondante et si le bien n’est effectivement pas utilisé à titre privé, la simple possibilité théorique d’y accéder ne suffit en principe pas.
Comment les associés peuvent-ils éviter qu’une vGA soit retenue à tort ?
Les associés doivent documenter de manière vérifiable les modalités réelles d’utilisation. Il convient notamment de distinguer les séjours privés des séjours motivés par l’activité de l’entreprise ou les intérêts de la société.
Les démarches de vente, les visites d’acquéreurs potentiels et les contrôles nécessaires doivent, par exemple, être documentés au moyen de mandats d’agent immobilier, de courriels, de documents de voyage, de photographies et d’autres justificatifs appropriés.
Il est en outre recommandé de définir clairement les droits d’utilisation. Si toute utilisation privée doit être exclue, cette exclusion doit non seulement être consignée par écrit, mais aussi être effectivement mise en œuvre.
Que se passe-t-il lorsqu’un bien immobilier reste la propriété de la société après le départ des associés ?
Le départ d’un associé n’entraîne pas automatiquement la fin d’une mise à disposition antérieure. Il convient plutôt de déterminer si la faculté d’utilisation privée subsiste et continue d’être accordée par la société.
Si, après le départ, le bien immobilier est exclusivement conservé en vue de sa vente, il faut examiner si les associés disposent encore effectivement d’une faculté d’utilisation privée ou si leurs séjours sont exclusivement motivés par les intérêts de la société.
L’arrêt du BFH précise que cette question doit être tranchée au regard des circonstances concrètes.
Une vGA est-elle également possible si la société n’a conclu aucune convention d’utilisation expresse ?
Oui. Une distribution dissimulée de bénéfices peut également exister sans convention écrite expresse.
Une mise à disposition peut notamment intervenir tacitement lorsque la société autorise effectivement l’utilisation privée par l’associé ou la tolère pendant une période prolongée.
Une vGA peut en outre exister lorsque l’associé utilise le bien immobilier à titre privé de sa propre initiative. Dans ce cas, l’utilisation effective des actifs sociaux est déterminante.
Comment les associés peuvent-ils éviter qu’une vGA soit retenue à tort ?
Les associés doivent documenter de manière vérifiable les modalités réelles d’utilisation. Il convient notamment de distinguer les séjours privés des séjours motivés par l’activité de l’entreprise ou les intérêts de la société. Les démarches de vente, les visites d’acquéreurs potentiels et les contrôles nécessaires doivent, par exemple, être documentés au moyen de mandats d’agent immobilier, de courriels, de documents de voyage et d’autres justificatifs appropriés.
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