En su sentencia de 1 de octubre de 2024 (n.º de asunto VIII R 4/21), el Bundesfinanzhof (BFH, Tribunal Fiscal Federal de Alemania) tuvo que pronunciarse sobre los requisitos conforme a los cuales el uso privado, por parte de los socios, de un inmueble propiedad de una sociedad de capital da lugar a una distribución encubierta de beneficios (verdeckte Gewinnausschüttung, vGA).
Participaciones societarias y uso del inmueble
El litigio se basaba en los siguientes hechos:
Los demandantes estaban casados entre sí y tributaron conjuntamente por el impuesto sobre la renta durante los ejercicios controvertidos de 2010 a 2012. Hasta 2007 vivieron con sus hijos en España. Allí residían en un inmueble compuesto por tres partes edificadas. Mientras que una de ellas era propiedad del marido, las otras dos pertenecían a dos sociedades de capital españolas. Cada uno de los cónyuges poseía una participación del 50 % en ambas sociedades.
Inicialmente, los cónyuges pagaban un alquiler mensual por el uso de los inmuebles pertenecientes a las sociedades. En 2007 trasladaron su residencia a Alemania y dejaron de pagar el alquiler.
Tras su traslado, estaba previsto vender el inmueble. Los demandantes manifestaron que solo habían acudido ocasionalmente al inmueble para prepararlo con vistas a las visitas de posibles compradores y supervisar su estado. Afirmaron que ya no se había producido ningún uso privado.
Finalmente, el inmueble fue vendido en 2013.
Valoración fiscal de la Administración tributaria
El Finanzamt (Administración tributaria alemana) consideró que el inmueble había seguido estando a disposición de los demandantes para su uso privado incluso después de su traslado. Por ello, apreció una distribución encubierta de beneficios e imputó las cantidades correspondientes para los años 2010 a 2012. Dichas cantidades se basaron en un alquiler de mercado estimado de 3.500 euros mensuales.
El Hessisches Finanzgericht (Tribunal Fiscal de Hesse) confirmó, en principio, la existencia de una distribución encubierta de beneficios y desestimó la demanda en su mayor parte mediante sentencia de 14 de diciembre de 2020 (n.º de asunto 9 K 1266/17). Los demandantes interpusieron recurso de casación ante el BFH contra esta resolución.
BFH: la mera posibilidad de uso no basta para una vGA
El BFH estimó el recurso de casación de los demandantes y anuló la sentencia del Hessisches Finanzgericht. El asunto fue devuelto al tribunal fiscal para que celebrara un nuevo juicio y dictara una nueva resolución.
Desde el punto de vista del Derecho sustantivo, el BFH aclaró que la mera posibilidad fáctica de que un socio pueda utilizar de forma privada un inmueble propiedad de su sociedad de capital no constituye, por sí sola, una distribución encubierta de beneficios.
Para que pueda apreciarse una vGA, es necesario que el socio haya obtenido efectivamente la correspondiente ventaja patrimonial.
Dos posibles supuestos de vGA
El BFH distinguió dos supuestos:
En primer lugar, puede existir una vGA cuando la sociedad de capital cede a su socio un inmueble para su uso privado de forma gratuita o por una contraprestación reducida. En tal caso, la ventaja reside ya en la posibilidad de uso concedida. No es necesario que el socio utilice efectivamente el inmueble.
En segundo lugar, también puede existir una vGA cuando el socio utiliza efectivamente un inmueble con fines privados sin el correspondiente acuerdo de uso o contraviniendo una prohibición de uso vigente. En ese caso, lo determinante es el uso privado efectivo.
Dado que el tribunal fiscal no había tenido suficientemente en cuenta esta distinción ni había realizado constataciones adecuadas sobre el uso efectivo, el BFH no pudo pronunciarse de forma definitiva sobre si en el caso controvertido existía una vGA.
Requisitos de una distribución encubierta de beneficios
La resolución del BFH se basa esencialmente en los requisitos de una distribución encubierta de beneficios conforme al § 20, apartado 1, n.º 1, segunda frase, EStG (Einkommensteuergesetz, Ley alemana del Impuesto sobre la Renta).
Existe una distribución encubierta de beneficios (vGA) cuando una sociedad de capital concede a su socio una ventaja patrimonial al margen del reparto de beneficios previsto por el Derecho societario y dicha atribución viene determinada por la relación societaria. Por tanto, la ventaja no se concede al socio en el marco de una distribución abierta de beneficios.
Para su valoración resulta determinante el principio de plena competencia. La cuestión decisiva es si un administrador diligente y responsable habría concedido también una ventaja equivalente a una persona que no fuera socia en circunstancias por lo demás idénticas. Si no fuera así, ello indicaría que la ventaja está motivada por la relación societaria.
Distinción entre la posibilidad de uso y el uso efectivo
El BFH aclaró, en primer lugar, que la mera posibilidad de acceso a un activo empresarial no constituye automáticamente una ventaja económica. El solo hecho de que los demandantes, en su condición de socios, tuvieran acceso en todo momento a los inmuebles y pudieran utilizarlos teóricamente con fines privados no bastaba para apreciar una vGA.
La situación es distinta cuando la sociedad permite al socio, de forma expresa o tácita, el uso privado. En ese caso, la ventaja patrimonial reside ya en la posibilidad de uso concedida.
A este respecto, el BFH se remitió a su jurisprudencia anterior sobre la cesión gratuita de un inmueble vacacional situado en España (BFH, sentencia de 12 de junio de 2013, I R 109-111/10). Según dicha jurisprudencia, la concesión permanente y gratuita de la posibilidad de uso puede constituir por sí sola una distribución encubierta de beneficios (vGA). No es determinante el alcance del uso efectivo del inmueble. Lo relevante es que se ceda de forma permanente para su uso sin una contraprestación adecuada.
Además, el BFH subrayó que el uso privado no autorizado por parte del socio también puede dar lugar a una distribución encubierta de beneficios (vGA). Así sucede cuando el socio utiliza de forma privada un inmueble sin el correspondiente acuerdo de uso o contraviniendo una prohibición de uso vigente. En ese caso, obtiene una ventaja a costa de la sociedad sin que exista una base jurídica válida para ello en su relación con esta.
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Requisitos para el esclarecimiento de los hechos
En el caso concreto no existían constataciones fácticas suficientes. En particular, el tribunal fiscal no había examinado adecuadamente si los demandantes habían utilizado efectivamente el inmueble con fines privados.
Por ello, en el segundo procedimiento, el tribunal fiscal deberá examinar, entre otros aspectos, el tamaño, la ubicación y el equipamiento del inmueble, así como su mobiliario y habitabilidad. También deberán tenerse en cuenta la duración y los motivos respectivos de las estancias.
Entre los posibles medios de prueba se encuentran, por ejemplo:
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Billetes de avión
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Fotografías
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Documentación de venta
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Facturas de suministros
Valoración de una posible distribución encubierta de beneficios
El BFH también estableció principios para valorar una vGA que, en su caso, llegue a constatarse:
En caso de cesión permanente del uso, debe tomarse como referencia, por regla general, la renta calculada en función de los costes, incluida una remuneración adecuada del capital y un margen de beneficio razonable.
En cambio, cuando el uso efectivo se limita a determinados días, debe aplicarse normalmente el valor de mercado de la prestación, incluido un margen de beneficio razonable.
Por el contrario, el importe anual aplicado por la Administración tributaria en el caso controvertido se basaba en un alquiler de mercado calculado para todo el año.
Relevancia para la práctica fiscal
La sentencia del BFH de 1 de octubre de 2024 precisa los requisitos de una distribución encubierta de beneficios en caso de uso privado, por parte de los socios, de inmuebles empresariales.
Resulta especialmente destacable la distinción entre la mera posibilidad fáctica de uso, la posibilidad de uso concedida por la sociedad y el uso efectivo no autorizado por parte del socio.
La vGA no se produce por el mero hecho de que un socio pueda acceder teóricamente en cualquier momento a un inmueble de su sociedad. Es necesario que la sociedad haya cedido el correspondiente derecho de uso o que se constate un uso privado efectivo.
Consecuencias para los socios y las sociedades de capital
Para la práctica fiscal, esto significa que, en el caso de inmuebles propiedad de sociedades de capital, las condiciones concretas de uso deben documentarse cuidadosamente. En particular, las estancias motivadas por fines empresariales o societarios deben poder distinguirse de forma verificable de las estancias privadas.
La sentencia refuerza así la posición de los socios al impedir que se aprecie globalmente una vGA por la mera existencia de una posibilidad teórica de uso privado. Al mismo tiempo, pone de manifiesto que un uso privado efectivo puede tener consecuencias fiscales incluso sin autorización expresa.
Clasificación y alcance de la sentencia del BFH
La sentencia no debe interpretarse en el sentido de que, en lo sucesivo, el uso privado de inmuebles de una sociedad sea, con carácter general, irrelevante desde el punto de vista fiscal mientras no exista un acuerdo expreso de uso.
Por el contrario, el BFH ha precisado los requisitos conforme a los cuales puede apreciarse una ventaja económica para el socio.
Por tanto, la Administración tributaria debe distinguir si se concedió efectivamente una posibilidad de uso o si solo existía la posibilidad de utilizar el inmueble sin autorización.
Esta distinción también es relevante para la constatación y valoración de una vGA. Una posibilidad de uso concedida de forma permanente puede tener un valor económico distinto del correspondiente a un uso privado aislado y limitado en el tiempo.
Además, la valoración fiscal debe tener en cuenta las circunstancias reales. Un inmueble que se ofrezca de forma acreditada para su venta y al que únicamente se acceda para realizar las visitas y los controles necesarios no puede equipararse, sin un examen adicional, a un inmueble vacacional utilizado de forma privada y permanente.
En la práctica, esto significa que ni el mero hecho de que la sociedad sea propietaria ni la participación societaria de los socios bastan por sí solos para fundamentar una vGA.
No obstante, sigue siendo determinante la separación jurídica entre la sociedad y el socio. Quien utilice de forma privada activos de la sociedad debe contar, en principio, con que dicho uso sea tratado fiscalmente como la concesión de una ventaja si no se proporciona una contraprestación adecuada.
Conclusión: el BFH exige constataciones concretas sobre el uso privado del inmueble
Mediante su sentencia de 1 de octubre de 2024 (n.º de asunto VIII R 4/21), el BFH ha precisado en mayor medida los requisitos de una distribución encubierta de beneficios en caso de uso privado de inmuebles de la sociedad.
La conclusión central de la resolución es que la mera posibilidad teórica de que un socio pueda utilizar de forma privada un inmueble propiedad de su sociedad de capital no constituye todavía una ventaja patrimonial fiscalmente relevante.
Por el contrario, puede existir una vGA cuando la sociedad haya concedido efectivamente al socio el uso privado o cuando este utilice el inmueble sin autorización para fines privados.
Por ello, la valoración fiscal requiere un examen cuidadoso de las condiciones reales de uso. En particular, debe distinguirse entre las posibilidades de uso concedidas de forma permanente, las estancias privadas no autorizadas y las visitas motivadas por intereses de la sociedad.
La valoración de una posible vGA también debe ajustarse a las circunstancias concretas. Una cesión permanente del uso no puede equipararse sin más a un uso privado limitado a determinados días.
La sentencia refuerza así la seguridad jurídica de los socios y las sociedades de capital. Impide que se deduzca globalmente la existencia de una distribución encubierta de beneficios únicamente a partir de la participación en una sociedad y de la posibilidad teórica de acceder a sus inmuebles.
Al mismo tiempo, el BFH subraya la importancia de una documentación adecuada y de una regulación clara de las condiciones de uso. Por tanto, las sociedades y los socios deben asegurarse desde una fase temprana de que los usos privados y los motivados por fines societarios puedan distinguirse claramente.
Preguntas frecuentes (FAQ)
¿Cuándo existe una distribución encubierta de beneficios por el uso privado de un inmueble de la sociedad?
Existe una distribución encubierta de beneficios, en particular, cuando la sociedad de capital cede a su socio un inmueble para su uso privado de forma gratuita o por una contraprestación reducida. También puede producirse cuando el socio utiliza el inmueble de forma privada sin autorización y sin el correspondiente acuerdo de uso.
¿Basta la mera posibilidad de usar privadamente un inmueble para que exista una vGA?
No. Según la sentencia del BFH de 1 de octubre de 2024 (VIII R 4/21), la mera posibilidad fáctica de acceder a un inmueble de la sociedad y utilizarlo de forma privada no constituye por sí sola una distribución encubierta de beneficios. Debe existir, además, una cesión del uso o un uso privado efectivo.
¿Es necesario que el inmueble se utilice efectivamente con fines privados para que se produzca una vGA?
No. Si la sociedad ha concedido al socio el uso privado de forma gratuita o por una contraprestación reducida, la ventaja fiscal reside ya en la cesión de la posibilidad de uso. En tal caso, no es necesario que exista un uso efectivo.
¿Cómo se valora una distribución encubierta de beneficios derivada del uso de un inmueble?
En caso de cesión permanente del uso, debe aplicarse, por regla general, la renta calculada en función de los costes, incluida una remuneración adecuada del capital y un margen de beneficio razonable. Si el uso efectivo se limita a determinados días, normalmente resulta determinante el valor de mercado de la prestación de uso, incrementado en un margen de beneficio razonable.
¿Pueden las visitas a un inmueble de la sociedad por motivos profesionales o societarios dar lugar a una vGA?
No toda estancia de un socio en un inmueble de la sociedad constituye automáticamente un uso privado.
Las visitas destinadas, por ejemplo, a controlar el estado del edificio, coordinar a los operarios, realizar tareas de mantenimiento o preparar una venta pueden estar motivadas por intereses de la sociedad.
Las circunstancias concretas de cada caso son determinantes. Por ello, las actividades correspondientes deben documentarse de forma verificable para poder distinguirlas posteriormente de las estancias privadas.
¿Qué relevancia tiene la sentencia para los inmuebles vacacionales propiedad de una GmbH?
La sentencia resulta especialmente relevante para las sociedades que sean titulares de viviendas vacacionales u otros inmuebles residenciales que, en principio, también podrían ser utilizados por sus socios.
Si un inmueble de este tipo se pone permanentemente a disposición privada de los socios, la mera concesión de la posibilidad de uso puede constituir una vGA. En tal caso, no es necesario un uso efectivo.
En cambio, si no existe el correspondiente acuerdo de uso y el inmueble no se utiliza efectivamente de forma privada, la mera posibilidad teórica de acceso no basta, por regla general.
¿Cómo pueden evitar los socios que se aprecie injustificadamente una vGA?
Los socios deben documentar de manera verificable las condiciones reales de uso. En particular, las estancias privadas deben distinguirse de aquellas motivadas por fines empresariales o societarios.
Los esfuerzos de venta, las visitas de posibles compradores y las inspecciones necesarias deben documentarse, por ejemplo, mediante contratos con agentes inmobiliarios, correos electrónicos, documentos de viaje, fotografías y otros justificantes adecuados.
Además, se recomienda regular claramente los derechos de uso. Si se pretende excluir el uso privado, esto no solo debe recogerse por escrito, sino también aplicarse efectivamente.
¿Qué ocurre si el inmueble continúa siendo propiedad de la sociedad después del traslado de los socios?
El traslado de un socio no implica automáticamente que finalice una cesión de uso que existiera anteriormente. Lo determinante es si la posibilidad de uso privado sigue existiendo y si la sociedad continúa concediéndola.
Si, tras el traslado, el inmueble se mantiene exclusivamente con vistas a su venta, deberá examinarse si los socios conservan efectivamente una posibilidad de uso privado o si sus estancias están motivadas exclusivamente por intereses de la sociedad.
La sentencia del BFH pone de manifiesto que esta cuestión debe resolverse atendiendo a las circunstancias fácticas concretas.
¿Puede existir una vGA aunque la sociedad no haya celebrado un acuerdo expreso de uso?
Sí. Una distribución encubierta de beneficios también puede existir sin un acuerdo escrito expreso.
La cesión del uso puede producirse, por ejemplo, de forma tácita cuando la sociedad permite efectivamente el uso privado por parte del socio o lo tolera durante un periodo prolongado.
Además, puede producirse una vGA cuando el socio utiliza el inmueble de forma privada sin autorización. En ese caso, resulta determinante el aprovechamiento efectivo de los activos de la sociedad.
¿Cómo pueden evitar los socios que se aprecie injustificadamente una vGA?
Los socios deben documentar de manera verificable las condiciones reales de uso. En particular, las estancias privadas deben distinguirse de aquellas motivadas por fines empresariales o societarios. Los esfuerzos de venta, las visitas de posibles compradores y las inspecciones necesarias deben documentarse, por ejemplo, mediante contratos con agentes inmobiliarios, correos electrónicos, documentos de viaje y otros justificantes adecuados.
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