Les dons à des organismes d’utilité publique établis à l’étranger peuvent, en principe, être pris en compte sur le plan fiscal. Toutefois, il ne suffit pas que l’organisme étranger soit reconnu d’utilité publique selon le droit de l’État dans lequel il a son siège. Les conditions prévues par le droit fiscal allemand en matière d’utilité publique doivent également être remplies. C’est ce qu’a de nouveau confirmé le Bundesfinanzhof (BFH, Cour fédérale des finances) dans son arrêt du 1er octobre 2025 (X R 20/22, numéro de dossier).
Cette décision revêt une importance particulière pour les dons effectués au profit de fondations ayant leur siège dans un État tiers, notamment en Suisse. Le BFH précise qu’il incombe au donateur établi en Allemagne de fournir des preuves complètes quant au respect des conditions fiscales de déductibilité du don. La simple reconnaissance du caractère d’utilité publique par les autorités fiscales étrangères ne suffit pas.
Don à une fondation suisse
La procédure concernait un don d’un montant considérable effectué au profit d’une fondation ayant son siège en Suisse. La donatrice, décédée depuis, avait transféré une somme importante à une fondation suisse au cours de la période d’imposition 2017. La fondation avait pour objet de soutenir les enfants et les jeunes adultes.
La fondation était reconnue d’utilité publique selon le droit suisse et exonérée d’impôt en Suisse en raison de ses activités. Une attestation correspondante de l’administration fiscale cantonale compétente avait été produite.
Le demandeur, héritier unique de la donatrice, sollicitait la prise en compte du don en tant que dépense spéciale conformément au § 10b EStG (Einkommensteuergesetz, loi allemande relative à l’impôt sur le revenu).
L’administration fiscale refuse la déduction du don
L’administration fiscale a refusé la déduction du don. Elle a exigé la preuve que la fondation suisse remplissait également les conditions prévues par le droit allemand en matière d’utilité publique.
À cette fin, l’administration fiscale a notamment demandé les documents suivants :
-
Les statuts ou l’acte de fondation ;
-
Les rapports d’activité ;
-
Les relevés des recettes et des dépenses ;
-
Les rapports de caisse ;
-
Les états du patrimoine, y compris la constitution de réserves ;
-
Les justificatifs relatifs à l’encaissement et à l’utilisation conforme à leur objet des dons ;
-
Les procès-verbaux des réunions du conseil d’administration.
Le demandeur a notamment produit l’acte constitutif, un extrait du registre du commerce, l’attestation suisse d’exonération fiscale ainsi que le rapport de gestion pour l’année 2017.
Selon ses propres déclarations, il n’avait pas pu obtenir les autres documents, la fondation ne souhaitant pas ou ne pouvant pas les lui remettre. Il a donc suggéré que l’administration fiscale demande directement les documents manquants à l’administration fiscale suisse dans le cadre de l’échange d’informations.
L’administration fiscale a refusé.
Échec du recours devant le Finanzgericht München
Le recours formé ensuite devant le Finanzgericht München (tribunal des finances de Munich) est également resté sans succès (arrêt du 31 mars 2022 – 10 K 1766/20, numéro de dossier).
Le demandeur a alors maintenu ses prétentions dans le cadre d’un pourvoi en Revision.
La question centrale était désormais notamment de savoir si le refus de la déduction du don était compatible avec la libre circulation des capitaux garantie par le droit de l’Union conformément à l’art. 63 AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, traité sur le fonctionnement de l’Union européenne).
Le BFH rejette le pourvoi
Le BFH a rejeté le pourvoi comme non fondé.
Selon la Xe chambre, le demandeur n’avait pas démontré que la fondation suisse remplissait les conditions requises pour bénéficier d’une exonération fiscale selon le droit allemand.
À cet égard, les dispositions déterminantes étaient le § 10b, al. 1, EStG, lu conjointement avec le § 50, al. 1, EStDV (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, règlement allemand d’application de la loi relative à l’impôt sur le revenu), ainsi que les dispositions des §§ 51 et suivants AO (Abgabenordnung, code fiscal allemand) relatives aux organismes d’utilité publique.
Le BFH a formulé à ce sujet trois principes essentiels, présentés ci-après en traduction libre :
-
La libre circulation des capitaux prévue à l’art. 63 AEUV n’est pas enfreinte lorsque la prise en compte fiscale d’un don effectué au profit d’une fondation établie en Suisse est soumise aux exigences nationales applicables dans l’État membre du donateur.
-
Lorsqu’un don est effectué au profit d’une personne morale étrangère, il incombe au donateur établi en Allemagne de prouver que les conditions découlant de ces exigences sont remplies.
-
Le législateur national n’est pas tenu de reconnaître un statut d’utilité publique accordé en vertu d’un droit étranger.
Le BFH confirme ainsi que la reconnaissance fiscale d’une fondation étrangère ne dépend pas uniquement du traitement fiscal qui lui est réservé dans l’État de son siège. Il convient plutôt de déterminer si la fondation satisfait aux exigences allemandes en matière d’utilité publique.
Le respect formel et matériel des conditions d’utilité publique doit être prouvé
Par cet arrêt, le BFH a précisé que les exigences relatives à la déduction des dons concernent tant les statuts ou l’acte de fondation que la gestion effective de l’organisme.
Exigences relatives à la conformité formelle des statuts
Les statuts ou l’acte constitutif de la fondation revêtent une importance particulière.
En vertu du § 59 AO, les documents constitutifs pertinents doivent préciser l’objet fiscalement privilégié poursuivi par la personne morale et indiquer que cet objet est réalisé de manière exclusive et directe.
Le § 60, al. 1, AO exige en outre que les objets statutaires et leurs modalités de réalisation soient définis avec suffisamment de précision pour permettre de vérifier, sur la base des statuts, si les conditions d’un avantage fiscal sont remplies.
Dans l’affaire jugée, le BFH a déjà constaté des difficultés considérables concernant l’acte de fondation.
La promotion de l’aide à la jeunesse et de la formation professionnelle pouvait certes, en principe, être qualifiée d’objectif d’utilité publique au sens du § 52, al. 2, AO. Des doutes subsistaient toutefois quant aux objectifs caritatifs également prévus. En particulier, le cercle des personnes ayant besoin d’une aide personnelle ou économique ainsi que les critères selon lesquels les prestations de soutien devaient être accordées n’étaient pas définis de manière suffisamment précise.
En outre, selon le BFH, l’acte de fondation ne permettait pas d’établir avec suffisamment de clarté que les objectifs mentionnés devaient être poursuivis de manière exclusive et directe.
Un règlement complémentaire prévu dans l’acte de fondation, qui aurait éventuellement pu servir à apporter des précisions, n’a pas été produit par le demandeur. La preuve suffisante de la conformité formelle des statuts faisait donc déjà défaut.
Dans ce contexte, le BFH souligne que les ambiguïtés contenues dans les statuts sont supportées par la personne qui invoque l’avantage fiscal.
Exigences relatives à la gestion effective
Indépendamment des lacunes de l’acte de fondation, la déduction du don a également échoué en raison de l’absence de preuve concernant la gestion effective.
En vertu du § 63, al. 1, AO, la gestion effective doit être orientée vers la réalisation exclusive et directe des objectifs fiscalement privilégiés. Conformément au § 63, al. 3, AO, cela doit être démontré au moyen d’enregistrements réguliers des recettes et des dépenses.
Malgré la demande correspondante de l’administration fiscale, le demandeur n’avait produit aucun document suffisant à cet égard. Il manquait notamment des justificatifs permettant de déterminer comment la fondation avait effectivement utilisé ses ressources financières.
Le rapport annuel 2017 produit contenait uniquement un diagramme circulaire présentant des pourcentages relatifs à l’affectation des ressources. Le BFH a estimé que cela ne suffisait pas.
La preuve du respect des conditions matérielles d’utilité publique faisait donc également défaut.
La charge de la preuve incombe au donateur établi en Allemagne
La position du BFH concernant la répartition de la charge de la preuve revêt une importance particulière en pratique.
Dans le cas d’une personne morale allemande d’utilité publique, les documents pertinents se trouvent généralement auprès de l’organisme lui-même. L’administration fiscale peut contrôler directement sa situation fiscale.
La situation est différente dans le cas d’une personne morale étrangère. Comme l’organisme étranger n’est pas soumis de la même manière aux obligations déclaratives fiscales allemandes, il incombe au donateur établi en Allemagne de prouver la réalité de sa gestion effective.
Il doit donc veiller à disposer des informations et documents nécessaires. Le BFH considère que cette répartition de la charge de la preuve est également admissible au regard du droit de l’Union.
Il peut ainsi être raisonnablement exigé d’un donateur qu’il obtienne de l’organisme bénéficiaire des documents faisant notamment apparaître les objectifs de celui-ci et la bonne gestion des fonds reçus sous forme de dons.
Selon le BFH, l’administration fiscale allemande n’est pas tenue de se procurer elle-même les documents manquants auprès de l’administration fiscale étrangère.
Pas de reconnaissance automatique du statut d’utilité publique étranger
Le demandeur s’était notamment fondé sur l’art. 63 AEUV. Cette disposition garantit la libre circulation des capitaux entre les États membres ainsi qu’entre les États membres et les États tiers. Selon la jurisprudence du EuGH (Gerichtshof der Europäischen Union, Cour de justice de l’Union européenne), les dons peuvent également relever du champ de protection de cette liberté fondamentale.
Le demandeur soutenait dès lors que les dispositions allemandes relatives à la déduction des dons ne devaient pas conduire à désavantager les dons effectués au profit d’organismes étrangers par rapport aux dons versés à des organismes allemands.
En définitive, le BFH n’a pas suivi cette argumentation. Il a précisé que les États membres demeurent en principe libres de fixer eux-mêmes les conditions de l’encouragement fiscal des objectifs d’utilité publique. Un organisme étranger ne doit donc pas être reconnu fiscalement au seul motif qu’il est considéré comme étant d’utilité publique dans l’État de son siège.
L’Allemagne peut au contraire subordonner la prise en compte fiscale d’un don au respect des conditions prévues par le droit allemand en matière d’utilité publique.
Restriction importante
Il convient toutefois de tenir compte d’une restriction importante : dans le cadre de cette procédure, le BFH n’avait pas à trancher définitivement la question de savoir si les conditions supplémentaires prévues au § 10b, al. 1, phrases 3 à 6, EStG, notamment les exigences relatives à l’assistance administrative et à l’assistance au recouvrement concernant les bénéficiaires étrangers de dons, étaient compatibles avec l’art. 63 AEUV.
La déduction du don avait déjà été refusée au motif que le respect par la fondation des conditions allemandes d’utilité publique n’avait pas été suffisamment démontré.
L’arrêt ne contient donc aucune clarification définitive, au regard du droit de l’Union, de ces conditions supplémentaires.
Il convient de noter que, depuis 2025, le Zuwendungsempfängerregister (registre allemand des bénéficiaires de dons) est déterminant : sans inscription du bénéficiaire étranger dans ce registre, aucune déduction du don n’est plus possible. Pour les dons actuellement effectués au profit d’organismes étrangers, cet obstacle formel s’ajoute donc aux exigences de preuve, soulignées par le BFH, relatives au respect formel et matériel des conditions d’utilité publique.
Conséquences juridiques pour la pratique du conseil
Cette décision revêt une importance pratique considérable pour le conseil fiscal des donateurs, des héritiers et des organismes d’utilité publique présentant un élément d’extranéité.
Les attestations étrangères d’utilité publique ne suffisent pas
Une attestation étrangère d’exonération fiscale constitue certes un indice important, mais elle ne confère aucun droit automatique à la déduction fiscale du don en Allemagne.
Même une fondation reconnue selon un droit étranger doit satisfaire aux exigences allemandes des §§ 51 et suivants AO.
Dans le cadre du conseil, il convient donc de vérifier, avant même d’effectuer le don, si les statuts ou l’acte constitutif de la fondation satisfont aux exigences du droit fiscal allemand en matière d’utilité publique.
Garantir la documentation avant d’effectuer le don
La décision montre qu’il peut être très difficile d’obtenir les documents nécessaires une fois le don effectué.
Avant d’effectuer leur don, les donateurs devraient donc vérifier avec l’organisme étranger si celui-ci est disposé et en mesure de fournir les justificatifs nécessaires. Ceux-ci comprennent notamment :
-
Les documents constitutifs et les statuts ;
-
Les justificatifs relatifs aux objectifs fiscalement privilégiés ;
-
Les rapports d’activité ;
-
Les comptes de recettes et de dépenses ;
-
Les états du patrimoine ;
-
Les justificatifs relatifs à l’utilisation concrète des dons ;
-
La documentation relative à la gestion effective.
Une vérification fiscale préalable de l’organisme bénéficiaire est particulièrement recommandée lorsque les dons portent sur des montants importants.
Vérifier la rédaction des statuts des fondations étrangères
Les fondations étrangères qui reçoivent régulièrement des dons en provenance d’Allemagne doivent prendre des mesures concrètes.
Leurs statuts devraient être rédigés de manière à satisfaire de façon vérifiable aux conditions prévues par les §§ 51 à 68 AO.
Les objectifs fiscalement privilégiés doivent notamment être désignés avec suffisamment de précision.
Dans le cas d’objectifs caritatifs, il convient de veiller à ce que le cercle des bénéficiaires et les conditions caractérisant leur besoin d’assistance soient définis avec suffisamment de précision.
La poursuite exclusive et directe des objectifs doit également ressortir sans ambiguïté des documents constitutifs.
Risques particuliers liés aux dons versés dans des États tiers
La décision concerne une fondation ayant son siège en Suisse. Elle revêt donc une importance particulière pour les dons effectués au profit d’organismes situés en dehors de l’UE et de l’EEE.
Outre les exigences générales du droit relatif aux organismes d’utilité publique, il convient également de respecter les conditions particulières prévues au § 10b, al. 1, phrases 3 à 6, EStG.
Il faut notamment vérifier le respect des exigences légales en matière d’assistance administrative et d’assistance au recouvrement.
Il convient toutefois de tenir compte du fait que, dans la présente procédure, le BFH n’a pas examiné de manière définitive la compatibilité de ces conditions supplémentaires avec l’art. 63 AEUV.
La décision ne doit donc pas être interprétée comme ayant définitivement clarifié toutes les questions relevant du droit de l’Union concernant la déduction des dons effectués au profit d’organismes situés dans des États tiers.
Les dons à l’étranger nécessitent une préparation fiscale rigoureuse
Par son arrêt du 1er octobre 2025 (X R 20/22), le BFH confirme les exigences strictes applicables à la déduction fiscale des dons versés à des fondations étrangères.
Les personnes souhaitant faire don de sommes importantes à des fondations étrangères ne devraient pas attendre l’établissement de leur impôt sur le revenu pour faire vérifier si l’organisme est susceptible d’être reconnu sur le plan fiscal.
Les statuts, la gestion effective et la documentation relative à l’utilisation des fonds doivent au contraire être soigneusement contrôlés avant même que le don soit effectué.
À défaut, la déduction fiscale du don risque d’être intégralement refusée, même si l’organisme poursuit effectivement un objectif d’utilité publique et bénéficie d’une reconnaissance correspondante à l’étranger.
MTR Legal Rechtsanwälte accompagne les entreprises, les investisseurs et les particuliers fortunés dans leurs problématiques de droit fiscal. Vous trouverez de plus amples informations sous Conseil juridique en droit fiscal.
