Steuerliche Einordnung des Vorbehaltsnießbrauchs bei Anteilsübertragungen
Die unentgeltliche Übertragung von Anteilen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge wirft bei einem vorbehaltenen Nießbrauch regelmäßig die Frage auf, ob hierin eine Gegenleistung liegt. Für Anteile an Kapitalgesellschaften ist anerkannt, dass die Einräumung eines Nießbrauchsrechts bei einer unentgeltlichen Übertragung keine Gegenleistung darstellt. Eine Veräußerung im Sinne von § 17 EStG liegt in dieser Konstellation daher nicht vor.
Diese Einordnung entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, insbesondere dem Urteil vom 18.11.2014 – IX R 49/13, das in der amtlichen Sammlung unter BStBl II 2015, S. 224 geführt wird. In den Einkommensteuer-Hinweisen wird der Vorbehaltsnießbrauch ebenfalls im Zusammenhang mit § 17 EStG behandelt.
Unsicherheit bei optierenden Gesellschaften nach § 1a KStG
Hintergrund der Option zur Körperschaftsbesteuerung
Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften können unter den Voraussetzungen des § 1a KStG zur Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft optieren. Für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen werden bestimmte Beteiligungen an einer optierenden Gesellschaft dadurch wie Anteile im Sinne des § 17 EStG behandelt.
Gerade bei Kommanditgesellschaften, die von der Option nach § 1a KStG Gebrauch gemacht haben, stellte sich die Frage, wie die Übertragung eines Teilanteils unter Vorbehalt eines Nießbrauchs steuerlich zu beurteilen ist. Die Unsicherheit ergab sich daraus, dass die Rechtsprechung zu Personengesellschaften in bestimmten Sachverhaltsgestaltungen die Einräumung eines Nießbrauchsrechts als Entgelt qualifizieren kann. Hierzu wird insbesondere auf das BFH-Urteil vom 06.05.2010 – IV R 52/08 verwiesen.
Antwort auf Bund-Länder-Ebene
Auf Bund-Länder-Ebene wurde diese Frage zugunsten der Steuerpflichtigen beantwortet. Danach gilt ein zu übertragender Teilanteil an einer Kommanditgesellschaft einschließlich der zugehörigen Anteile an Festkapitalkonten und spezifischen Rücklagenkonten aufgrund der Option nach § 1a KStG für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen insgesamt als Anteil im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 EStG.
Wird ein solcher Teilanteil unentgeltlich übertragen und behält sich der Übertragende ein Nießbrauchsrecht vor, liegt danach keine Veräußerung im Sinne von § 17 EStG vor. Die Einräumung des Vorbehaltsnießbrauchs wird in dieser Konstellation nicht als Gegenleistung behandelt.
Abgrenzung zur Rechtsprechung bei Personengesellschaften
Die steuerliche Einordnung ist sorgfältig von Fällen zu unterscheiden, in denen bei Personengesellschaften die Bestellung eines Nießbrauchsrechts entgeltliche Elemente aufweisen kann. Die Besonderheit bei der optierenden Gesellschaft besteht darin, dass der betreffende Teilanteil für Zwecke der Einkommenbesteuerung wie ein Anteil im Sinne des § 17 EStG behandelt wird.
Damit knüpft die Beurteilung nicht an die allgemeinen Grundsätze für Mitunternehmeranteile ohne Option an, sondern an die besondere einkommensteuerliche Fiktion im Zusammenhang mit § 1a KStG. Entscheidend ist, dass die Übertragung unentgeltlich erfolgt und der Nießbrauch lediglich vorbehalten wird.
Gesetzgebung zum Jahressteuergesetz 2026
Stellungnahme des Bundesrates
Der Bundesrat hat am 25.09.2026 zum Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2026 Stellung genommen und dabei auch Fragen des Nießbrauchs aufgegriffen. Das Jahressteuergesetz 2026 wurde am 12.08.2026 vom Bundeskabinett beschlossen und am 08.10.2026 in erster Lesung im Bundestag beraten. Der Regierungsentwurf liegt als Bundestagsdrucksache 21/8283 vom 30.09.2026 vor.
Der Finanzausschuss des Bundestages hat hierzu eine öffentliche Sachverständigenanhörung durchgeführt. Die weiteren Beratungen betreffen unter anderem Regelungen, die im Zusammenhang mit Nießbrauchsrechten und steuerverstrickten Wirtschaftsgütern stehen.
Vorgeschlagene Regelungen zur Ablösung eines Nießbrauchs
Mit einem neuen § 22 Nr. 6 EStG sollen Zahlungen zur Ablösung eines Nießbrauchs beim Empfänger als sonstige Einkünfte steuerpflichtig werden, soweit sie beim Zahlenden zu Anschaffungskosten eines steuerverstrickten Wirtschaftsguts führen. Als Beispiel werden etwa GmbH-Anteile im Privatvermögen genannt. Diese gesetzgeberische Überlegung steht im Gegensatz zur bisherigen BFH-Rechtsprechung zu bestimmten Fällen der Ablösung eines Nießbrauchs.
Der Bundesrat stellt hierzu fest, dass eine Ablösezahlung beim nießbrauchsverpflichteten Eigentümer zu nachträglichen Anschaffungskosten führen kann und damit beim Leistenden steuerverstrickt ist, während sie beim Empfänger nach bisheriger Beurteilung nicht steuerbar sein kann. Für die Ablösung eines Nießbrauchsrechts an einer im Privatvermögen gehaltenen vermieteten Immobilie sieht der Bundesrat hingegen keine entsprechende Besteuerungslücke, weil der BFH mit Urteil vom 10.10.2025 – IX R 4/24 eine Besteuerung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG angenommen hat.
Nach dem BFH-Urteil vom 11.02.2025 – IX R 14/24 ist die Ablösung eines Nießbrauchs an GmbH-Anteilen für den Nießbrauchsberechtigten nicht steuerbar, wenn diesem das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht zusteht. Vorinstanz war das Finanzgericht Köln unter dem Aktenzeichen 7 K 95/23.
Weitere Änderungsvorschläge mit Bezug zu Übertragungsfällen
Der Bundesrat hat außerdem vorgeschlagen, nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG einen weiteren Satz einzufügen. Danach soll die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs unter Vorbehalt eines Nießbrauchs als Übertragung im Sinne von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG gelten.
Daneben wurde eine Ergänzung zu § 17 Abs. 2 EStG angeregt. Danach sollen Kaufpreisbestandteile, die von einer aufschiebenden Bedingung abhängen, bereits im Veranlagungszeitraum der Veräußerung zu berücksichtigen sein. Diese sogenannte Earn-out-Regelung betrifft eine andere Fallgruppe, steht aber ebenfalls im Zusammenhang mit der steuerlichen Erfassung von Beteiligungsveräußerungen.
§ 17 EStG in der Fassung vom 29.06.2026 enthält nach der Regelung zu Anteilen an optierenden Gesellschaften zudem einen Satz 4. Danach ist Satz 3 in den Fällen des § 6 Abs. 3 AStG nicht anzuwenden.
Praktische Bedeutung für Anteilsübertragungen
Die Einordnung auf Bund-Länder-Ebene schafft für den beschriebenen Fall einer unentgeltlichen Übertragung eines Teilanteils an einer optierenden Kommanditgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch eine wichtige steuerliche Klarstellung. Maßgeblich bleibt, dass der Teilanteil aufgrund der Option nach § 1a KStG für Zwecke der Einkommenbesteuerung insgesamt als Anteil im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 EStG gilt.
Von Bedeutung sind insbesondere folgende Punkte:
- Die Übertragung muss unentgeltlich erfolgen.
- Der Nießbrauch wird lediglich vorbehalten.
- Der betroffene Teilanteil umfasst auch die zugehörigen Anteile an Festkapitalkonten und spezifischen Rücklagenkonten.
- Die Beurteilung erfolgt für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen.
- Eine Veräußerung im Sinne von § 17 EStG liegt in dieser Konstellation nicht vor.
Die Finanzverwaltung berichtet zudem, dass bei den Finanzämtern vermehrt Anträge auf verbindliche Auskunft zu Gestaltungen mit Vorbehaltsnießbrauch an Gesellschaftsanteilen eingehen. Genannt werden dabei auch Gestaltungen, bei denen etwa ein sogenannter Zwerganteil ohne Nießbrauch zurückbehalten wird.
Steuerrechtliche Beratung durch MTR Legal
Die Übertragung von Anteilen an optierenden Gesellschaften unter Vorbehaltsnießbrauch berührt mehrere steuerliche Regelungsebenen, insbesondere § 1a KStG, § 17 EStG und angrenzende Fragen der unentgeltlichen Übertragung. Bei der Einordnung kommt es auf die konkrete gesellschafts- und steuerrechtliche Struktur des Einzelfalls an. MTR Legal Rechtsanwälte berät Unternehmen, Investoren und vermögende Privatpersonen zu solchen Fragestellungen im Steuerrecht; nähere Informationen finden Sie unter Rechtsberatung im Steuerrecht.
