Reemtsma-Direktanspruch im Umsatzsteuerrecht
Der sogenannte Reemtsma-Direktanspruch hat durch mehrere finanzgerichtliche Entscheidungen und aktuelle Verfahren vor dem Bundesfinanzhof erheblich an Kontur gewonnen. Im Mittelpunkt steht die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Leistungsempfänger zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer nicht mehr vom leistenden Unternehmer, sondern unmittelbar von der Finanzverwaltung erstattet verlangen kann.
Besondere Bedeutung haben dabei die Entscheidungen des FG Niedersachsen vom 15. August 2024 – 5 K 40/22 sowie des FG Baden-Württemberg vom 6. Dezember 2023 – 14 K 1423/21 und vom 9. April 2025 – 14 K 21/24. Die Finanzgerichte stellen sich in wesentlichen Punkten gegen die Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 12. April 2022, Geschäftszeichen III C 2 – S 7358/20/10001 :004, veröffentlicht im BStBl. 2022 I S. 652, das Abschnitt 15.11 UStAE ändert.
Nach der neueren Rechtsprechung kann ein Direktanspruch insbesondere bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Leistenden oder bei dessen Vermögenslosigkeit in Betracht kommen. Ein Abschluss des Insolvenzverfahrens ist danach nicht zwingend abzuwarten. Auch die zivilrechtliche Verjährung des Rückforderungsanspruchs gegen den Leistenden kann den unmittelbaren Erstattungsanspruch gegenüber dem Fiskus eröffnen, wenn die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.
Ausgangssituation bei unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer
Ausgangspunkt ist eine Konstellation, in der der leistende Unternehmer Umsatzsteuer offen in Rechnung stellt, obwohl sie in dieser Form nicht geschuldet war. Der Leistungsempfänger zahlt den Bruttobetrag an den Leistenden und macht die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Später versagt das Finanzamt den Vorsteuerabzug, weil die Umsatzsteuer nicht vom Leistenden, sondern aufgrund gesetzlicher Regelungen vom Leistungsempfänger geschuldet wurde.
Ein typischer Fall betrifft Bauleistungen im Sinne von § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG. Ist der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG Steuerschuldner, führt der gesonderte Umsatzsteuerausweis des Leistenden zu einem unrichtigen Steuerausweis im Sinne von § 14c Abs. 1 UStG.
Zivilrechtlich liegt der erste Zugriff grundsätzlich beim leistenden Unternehmer. Dieser müsste die Rechnung berichtigen und die zu Unrecht vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückzahlen. In der Praxis kann dieser Weg jedoch versperrt sein, etwa wenn über das Vermögen des Leistenden ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde oder wenn der zivilrechtliche Anspruch nicht mehr durchsetzbar ist.
Entwicklung des Direktanspruchs nach der Rechtsprechung
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nur die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar. Diese Rechtslage entspricht dem Unionsrecht und wurde bereits durch die EuGH-Rechtsprechung, unter anderem in der Sache Genius Holding, bestätigt.
Der EuGH hat in der Entscheidung Reemtsma Cigarettenfabriken klargestellt, dass nationale Regelungen grundsätzlich vorsehen dürfen, dass der Leistende die Erstattung zu Unrecht abgeführter Umsatzsteuer gegenüber der Steuerbehörde geltend macht und der Leistungsempfänger seinen Rückzahlungsanspruch zivilrechtlich gegen den Leistenden verfolgt. Zugleich muss das nationale Recht aber sicherstellen, dass der Leistungsempfänger die zu Unrecht in Rechnung gestellte und gezahlte Umsatzsteuer erstattet erhält, wenn die Rückzahlung durch den Leistenden unmöglich oder übermäßig erschwert ist.
Daraus folgt ein unionsrechtlich geprägter Korrekturmechanismus. Der Fiskus soll nicht auf Umsatzsteuerbeträgen verbleiben, die materiell nicht geschuldet waren, wenn der Leistungsempfänger anderweitig keine effektive Erstattung erreichen kann.
Voraussetzungen des Reemtsma-Direktanspruchs
Unrichtiger Steuerausweis in einer Rechnung
Der Direktanspruch setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass Umsatzsteuer in einer Rechnung für eine bereits erbrachte oder noch zu erbringende Leistung zu Unrecht gesondert ausgewiesen wurde. Der BFH hat dies mit Urteil vom 5. Dezember 2024 – V R 11/23, veröffentlicht am 24. April 2025, nochmals hervorgehoben.
Fehlt es an einem solchen Steuerausweis in einer Rechnung, scheidet der Direktanspruch aus. In diesem Sinne hat auch das Hessische FG mit Urteil vom 13. März 2023 – 6 K 1284/21 einen Direktanspruch verneint, weil es an dem erforderlichen Steuerausweis fehlte.
Zahlung an den Leistenden und Abführung an den Fiskus
Der Leistungsempfänger muss die Umsatzsteuer an den Leistenden gezahlt haben. Zudem muss der Leistende die Umsatzsteuer an den Fiskus abgeführt haben. Der Staat ist nicht verpflichtet, Beträge zu erstatten, die ihm nicht zugeflossen sind.
In der Praxis kann streitig sein, ob und in welcher Höhe der Leistende die fragliche Umsatzsteuer erklärt oder abgeführt hat. Diese Informationen liegen regelmäßig im Besteuerungsverhältnis zwischen dem Leistenden und dessen Finanzamt. Der Leistungsempfänger verfügt typischerweise weder über Steueranmeldungen noch über Zahlungsnachweise des Leistenden.
Die Finanzverwaltung hat den Sachverhalt nach § 88 Abs. 1 AO von Amts wegen zu ermitteln. Dabei sind auch für den Steuerpflichtigen günstige Umstände zu berücksichtigen. Für negative Voraussetzungen wie Missbrauch, Betrug, Fahrlässigkeit oder eine Entreicherung des Fiskus trifft nach der dargestellten Auffassung nicht den Leistungsempfänger die Feststellungslast.
Keine durchsetzbare Rückforderung gegen den Leistenden
Kern des Direktanspruchs ist, dass der Leistungsempfänger die zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer vom Leistenden nicht mehr effektiv zurückerlangen kann. Nach der EuGH-Rechtsprechung ist dies der Fall, wenn die Erstattung unmöglich oder übermäßig erschwert ist.
Diese Voraussetzung kann insbesondere in folgenden Fallgruppen erfüllt sein:
- Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Leistenden,
- Vermögenslosigkeit und Löschung des Leistenden,
- zivilrechtliche Verjährung des Rückforderungsanspruchs, wenn die Einrede erhoben wird und die weiteren Voraussetzungen vorliegen.
Insolvenz des Leistenden und Vermögenslosigkeit
Kein zwingendes Abwarten des Insolvenzabschlusses
Nach der neueren finanzgerichtlichen Rechtsprechung muss der Leistungsempfänger bei Insolvenz des Leistenden nicht zunächst den Abschluss des Insolvenzverfahrens abwarten. Bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens kann die Rückforderung gegen den Leistenden unmöglich oder übermäßig erschwert machen.
Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 6. Dezember 2023 – 14 K 1423/21 entschieden, dass der Leistungsempfänger im Insolvenzfall des leistenden Unternehmers nicht gehalten ist, seinen Anspruch zunächst zur Insolvenztabelle anzumelden und abzuwarten, mit welchem Bruchteil er im Insolvenzverfahren befriedigt wird. In dem entschiedenen Fall hatte der Insolvenzverwalter zu erkennen gegeben, dass mit einer Insolvenzquote von 0 % zu rechnen sei. Das Gericht wies die entgegenstehende Verwaltungssicht in Randnummer 11 des BMF-Schreibens vom 12. April 2022 als unionsrechtswidrig zurück.
Das Urteil wurde durch Mitteilung vom 23. Oktober 2025 öffentlich bekanntgemacht. Klägerin war eine in der Schweiz ansässige Aktiengesellschaft, die in den Streitjahren 2010 und 2011 im Gutschriftverfahren mit deutscher Umsatzsteuer über Leistungen eines insolvent gewordenen deutschen Handelsunternehmens abgerechnet hatte.
Gegen dieses Urteil ist die Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen V R 31/24 anhängig. Der BFH hat eine mündliche Verhandlung für den 19. November 2026 um 11:00 Uhr angesetzt. Gegenstand sind die Grundsätze für die Handhabung des europarechtlichen Direktanspruchs als Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO in Insolvenzfällen.
Keine Pflicht zur vorherigen Tabellenanmeldung als Voraussetzung
Nach dem FG Baden-Württemberg ist der Leistungsempfänger nicht gehalten, seinen Anspruch zunächst zur Insolvenztabelle anzumelden und abzuwarten, mit welchem Bruchteil er im Insolvenzverfahren befriedigt wird. Diese Sicht steht im Gegensatz zur Verwaltungsauffassung, die dem Direktanspruch im Insolvenzfall engere Grenzen zieht.
Das FG Baden-Württemberg hat diese Linie mit Urteil vom 9. April 2025 – 14 K 21/24 fortgeführt. Auch dort ging es um die Frage, ob der Leistungsempfänger vor Geltendmachung des Direktanspruchs den Abschluss des Insolvenzverfahrens und die Quote abwarten muss. Gegen diese Entscheidung ist die Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen V R 25/25 anhängig. Die zunächst für den 19. November 2026 um 13:00 Uhr vorgesehene mündliche Verhandlung wurde auf den 26. November 2026 um 13:00 Uhr verlegt.
Löschung des Leistenden wegen Vermögenslosigkeit
Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 15. August 2024 – 5 K 40/22 einen Direktanspruch in einer Konstellation bejaht, in der der leistende Unternehmer wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden war. Das Gericht sah die Voraussetzungen der Reemtsma-Rechtsprechung als erfüllt an, weil die Erstattung durch den Leistenden nicht mehr erreichbar war.
Auch zu diesem Fall ist ein Verfahren beim BFH anhängig und in den aktuellen Terminhinweisen des Gerichts aufgeführt. Damit ist die höchstrichterliche Klärung der Reichweite des Direktanspruchs in Fällen der Verjährung und Vermögenslosigkeit weiterhin offen.
Zivilrechtliche Verjährung des Rückforderungsanspruchs
Der EuGH hat in einem Verfahren, das ein deutscher Land- und Forstwirt als Kläger des Ausgangsverfahrens führte, mit Urteil vom 7. September 2023 – C-453/22 die Bedeutung der zivilrechtlichen Verjährung für den Direktanspruch präzisiert. Danach verlangt das Unionsrecht, dass dem Leistungsempfänger ein unmittelbarer Erstattungsanspruch gegen die Steuerbehörde zusteht, wenn er die zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer wegen nationaler Verjährungsvorschriften nicht mehr von seinen Lieferern fordern kann, ohne dass ihm Betrug, Missbrauch oder Fahrlässigkeit vorgeworfen werden können.
Das FG Münster hatte das Verfahren mit Beschluss vom 27. Juni 2022 – 15 K 2327/20 AO dem EuGH vorgelegt. Nach der Entscheidung des EuGH übertrug das FG Münster mit Urteil vom 23. Januar 2024 diese Grundsätze auf den nationalen Billigkeitsanspruch nach §§ 163, 227 AO. Auch gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt.
Die Verjährung lässt den zivilrechtlichen Anspruch als solchen nicht erlöschen. Nach § 214 Abs. 1 BGB ist der Schuldner nach Eintritt der Verjährung lediglich berechtigt, die Leistung zu verweigern. Erhebt der Leistende diese Einrede, ist der Rückzahlungsanspruch gerichtlich nicht mehr durchsetzbar. Gerade diese fehlende Durchsetzbarkeit kann nach der EuGH-Rechtsprechung den Direktanspruch auslösen.
Keine Akzessorietät im Sinne der Verwaltungsauffassung
Die Finanzverwaltung nimmt in Randnummer 13 des BMF-Schreibens vom 12. April 2022 eine enge Bindung des Direktanspruchs an den zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch an. Diese Sicht wird durch die neuere Rechtsprechung erheblich in Frage gestellt.
Das FG Niedersachsen hat ausdrücklich zurückgewiesen, dass sich die Finanzverwaltung mit Erfolg auf die Verjährung des zivilrechtlichen Anspruchs berufen könne, um den Direktanspruch abzulehnen. Dies wäre nach der dortigen Begründung widersprüchlich, weil der Direktanspruch nach der EuGH-Rechtsprechung gerade dann entstehen kann, wenn der Anspruch gegen den Leistenden wegen nationaler Verjährungsvorschriften nicht mehr durchsetzbar ist.
Damit steht die Akzessorietät, wie sie die Verwaltung versteht, im Mittelpunkt der anhängigen Verfahren. Eine abschließende höchstrichterliche Klärung durch den BFH bleibt abzuwarten.
Keine doppelte Erstattung der Umsatzsteuer
Der Direktanspruch darf nicht zu einer doppelten Auszahlung derselben Umsatzsteuer führen. Der EuGH hat mit Urteil vom 5. September 2024 – C-83/23, H GmbH, entschieden, dass ein Direktanspruch ausscheidet, wenn die Finanzverwaltung die Umsatzsteuer bereits an den Leistenden erstattet hat. Die Insolvenz des Leistenden war insoweit nicht maßgeblich.
Eine Rechnungsberichtigung mit Erstattung an den Rechnungsaussteller kann dem Direktanspruch entgegenstehen, auch wenn sie durch einen Insolvenzverwalter erfolgt. Maßgeblich ist, ob die Steuer bereits an den Leistenden erstattet wurde und dadurch eine nochmalige Erstattung an den Leistungsempfänger zu einer doppelten Auszahlung führen würde.
In anderen Fällen trägt die Finanzverwaltung das Risiko verwaltungsinterner Abstimmung nicht auf den Leistungsempfänger ab. Soweit unterschiedliche Finanzämter für den Leistenden und den Leistungsempfänger zuständig sind, muss der Informationsaustausch innerhalb der Verwaltung sachgerecht erfolgen.
Keine Fälle von Betrug, Missbrauch oder Fahrlässigkeit
Der Direktanspruch setzt voraus, dass dem Leistungsempfänger kein Betrug, kein Missbrauch und keine Fahrlässigkeit entgegengehalten werden kann, soweit dies nach der jeweiligen EuGH-Rechtsprechung maßgeblich ist. Diese Einschränkung ist vor allem in den Entscheidungen zu Verjährungskonstellationen bedeutsam.
Der EuGH hat zugleich betont, dass der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuersystem erhebliches Gewicht hat. Eine Sanktion, die faktisch zur endgültigen Versagung der Erstattung der fälschlich in Rechnung gestellten und gezahlten Umsatzsteuer führt, kann unverhältnismäßig sein.
Verzinsung des Direktanspruchs
Nach der EuGH-Rechtsprechung ist der Nachteil auszugleichen, der dadurch entsteht, dass der Betrag der zu Unrecht erhobenen Mehrwertsteuer nicht verfügbar war. Wird die Umsatzsteuer nicht innerhalb angemessener Frist erstattet, kommt eine Verzinsung in Betracht.
Das FG Münster hat in der Folge dieser Entscheidung zum Verfahren des Land- und Forstwirts eine sechsmonatige Bearbeitungsfrist angenommen. Diese Frist soll der Finanzbehörde ermöglichen, den Antrag zu prüfen und über die Voraussetzungen des Direktanspruchs zu entscheiden. Die starre Verzinsungsregelung des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO mit einer Karenzzeit von 15 Monaten ist nach dieser Sicht nicht ohne Weiteres auf den Direktanspruch übertragbar.
Verfahren der Geltendmachung
Über den Reemtsma-Direktanspruch ist nach Verwaltungsauffassung im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO zu entscheiden. Zuständig ist das Finanzamt, das für die Umsatzsteuerfestsetzung des Leistungsempfängers zuständig ist.
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO erlaubt eine niedrigere Steuerfestsetzung, wenn die Steuererhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. § 227 AO betrifft den Erlass oder die Erstattung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Die sachliche Unbilligkeit kann sich daraus ergeben, dass das Zusammenwirken umsatzsteuerlicher und verfahrensrechtlicher Vorschriften im Einzelfall zu einem Ergebnis führt, das mit dem unionsrechtlichen Neutralitäts- und Effektivitätsgrundsatz nicht vereinbar ist.
Liegen die Voraussetzungen des Direktanspruchs vor, geht die finanzgerichtliche Rechtsprechung davon aus, dass das Ermessen der Finanzbehörde auf Null reduziert sein kann. Dann wäre die Billigkeitsmaßnahme nicht lediglich möglich, sondern geboten.
Amtshaftung bei Ablehnung durch die Finanzverwaltung
Lehnt die Finanzverwaltung den Direktanspruch unter Berufung auf das BMF-Schreiben vom 12. April 2022 ab, kann sich die Frage nach Ersatz von Schäden stellen. In Betracht kommen insbesondere Beratungskosten, Liquiditätsnachteile oder Finanzierungsschäden, soweit sie kausal auf einer rechtswidrigen Ablehnung beruhen.
Rechtsgrundlage einer Amtshaftung ist § 839 BGB in Verbindung mit Art. 34 GG. Vorausgesetzt werden unter anderem:
- Verletzung einer Amtspflicht,
- Drittbezogenheit dieser Amtspflicht,
- Verschulden in Form von Vorsatz oder Fahrlässigkeit,
- Schaden und Kausalität,
- kein anspruchsausschließendes Mitverschulden,
- Beachtung der Subsidiaritätsregeln des § 839 BGB.
Nicht jede objektiv unrichtige Rechtsanwendung begründet zugleich ein Verschulden. Nach der Rechtsprechung des BGH ist maßgeblich, ob die Rechtsauffassung nach sorgfältiger Prüfung noch vertretbar war. Solange die entscheidenden Fragen in Insolvenz- und Verjährungskonstellationen noch nicht abschließend durch den BFH geklärt sind, dürfte ein Amtshaftungsanspruch wegen Ablehnung des Direktanspruchs regelmäßig am Verschuldenserfordernis scheitern.
Auch ein unionsrechtlicher Staatshaftungsanspruch kommt dem Grunde nach in Betracht. Derzeit dürfte jedoch häufig das Erfordernis eines hinreichend qualifizierten Verstoßes gegen Unionsrecht problematisch sein, solange die höchstrichterliche Klärung noch aussteht.
Einordnung der anhängigen BFH-Verfahren
Die anhängigen Verfahren vor dem BFH haben erhebliche Bedeutung für die künftige Behandlung des Reemtsma-Direktanspruchs. Sie betreffen insbesondere die Reichweite des Direktanspruchs bei Insolvenz, die Bedeutung einer möglichen Insolvenzquote und die Frage, ob der Direktanspruch gegenüber dem zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch akzessorisch ist.
Von besonderer Bedeutung sind derzeit:
- BFH V R 31/24 zur Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 6. Dezember 2023 – 14 K 1423/21,
- BFH V R 25/25 zur Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 9. April 2025 – 14 K 21/24,
- ein beim BFH anhängiges Verfahren zur Entscheidung des FG Niedersachsen vom 15. August 2024 – 5 K 40/22,
- die Revision gegen das Urteil des FG Münster vom 23. Januar 2024 – 15 K 2327/20 AO.
Bis zu einer höchstrichterlichen Entscheidung bleibt die Rechtslage in einzelnen Punkten streitig. Die finanzgerichtliche Tendenz spricht jedoch dafür, dass die Verwaltungsauffassung in Randnummern 11, 12 und 13 des BMF-Schreibens vom 12. April 2022 nicht in vollem Umfang Bestand haben dürfte.
Häufige Fragen
Reemtsma-Direktanspruch bei Insolvenz des Leistenden: Muss das Insolvenzverfahren erst abgeschlossen sein?
Nach den Urteilen des FG Baden-Württemberg vom 6. Dezember 2023 und 9. April 2025 muss der Leistungsempfänger den Abschluss des Insolvenzverfahrens nicht zwingend abwarten. Die Frage ist jedoch beim BFH in den Verfahren V R 31/24 und V R 25/25 anhängig.
FG Niedersachsen 5 K 40/22: Gibt es einen Direktanspruch bei verjährtem Rückforderungsanspruch?
Das FG Niedersachsen hat einen Direktanspruch in einer Konstellation bejaht, in der der Rückforderungsanspruch nicht mehr durchsetzbar war und der Leistende wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wurde. Auch hierzu ist ein Verfahren beim BFH anhängig.
Praktische Folgen des BMF-Schreibens vom 12.4.2022 für Unternehmen beim Reemtsma-Direktanspruch?
Die Verwaltungsauffassung verlangt in Randnummern 11 bis 13 strengere Voraussetzungen, insbesondere im Zusammenhang mit Insolvenz und Akzessorietät. Mehrere Finanzgerichte halten diese Einschränkungen in wesentlichen Punkten für nicht vereinbar mit der EuGH-Rechtsprechung.
Fazit und steuerrechtliche Einordnung
Die Rechtsprechung zum Reemtsma-Direktanspruch verschiebt die Maßstäbe für die Erstattung zu Unrecht gezahlter Umsatzsteuer deutlich zugunsten einer effektiven Durchsetzung unionsrechtlich geprägter Erstattungsansprüche. Insbesondere die Forderung der Finanzverwaltung, den Abschluss eines Insolvenzverfahrens abzuwarten, sowie die Annahme einer strengen Akzessorietät zum zivilrechtlichen Anspruch stehen nach der aktuellen finanzgerichtlichen Rechtsprechung erheblich unter Druck.
Gleichzeitig bleibt die höchstrichterliche Klärung durch den BFH in mehreren Verfahren abzuwarten. Bis dahin ist sorgfältig zwischen gesicherten Vorgaben des EuGH, finanzgerichtlichen Entscheidungen und weiterhin streitigen Verwaltungspositionen zu unterscheiden.
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