EuGH konkretisiert den anteiligen Vorsteuerabzug bei Krankenhäusern
Der EuGH hat die Voraussetzungen für den anteiligen Vorsteuerabzug bei gesetzlich vorgeschriebener medizinischer Mindestausstattung präzisiert (EuGH, Entscheidung vom 19. März 2026 – C-513/24). Allein der Umstand, dass Gegenstände und Dienstleistungen aufgrund nationaler Vorgaben für die Erbringung steuerbefreiter Gesundheitsleistungen erforderlich sind und zugleich für steuerpflichtige Leistungen eingesetzt werden, macht die entsprechenden Aufwendungen noch nicht zu Gemeinkosten.
Entscheidend bleibt der objektive Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und den ausgeführten Umsätzen. Erst wenn keine unmittelbare Zuordnung zu bestimmten Ausgangsumsätzen möglich ist, kommt eine Einordnung als allgemeiner Aufwand der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit in Betracht.
Streit um die technische und materielle Ausstattung eines Krankenhauses
Das Verfahren betraf ein Krankenhaus in der Tschechischen Republik. Dessen wirtschaftliche Haupttätigkeit bestand in der Erbringung von Gesundheitsleistungen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Daneben führte das Krankenhaus weitere Dienstleistungen aus, für die grundsätzlich ein Recht auf Vorsteuerabzug bestand.
Steuerpflichtige zusätzliche Leistungen
Zu diesen zusätzlichen Tätigkeiten gehörten unter anderem:
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Das Krankenhaus führte klinische Studien zur Wirkung von Arzneimitteln durch.
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Es stellte Unterkünfte für Begleitpersonen von Patienten bereit.
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Es ermöglichte Ärzten die Durchführung von Praktika.
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Es sterilisierte Instrumente für Dritte.
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Es bot Kurse zur Geburtsvorbereitung an.
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Es erbrachte Röntgen-, Ultraschall- und tierärztliche Untersuchungen.
Für Dezember 2016 machte das Krankenhaus mit einer ergänzenden Steuererklärung einen anteilig berechneten Vorsteuerabzug von 4.176.327 tschechischen Kronen geltend. Dies entsprach ungefähr 164.500 Euro.
Das zuständige Finanzamt erkannte einen Teil des Abzugs an. Hinsichtlich eines Betrags von 3.287.723 tschechischen Kronen, ungefähr 129.500 Euro, sah es den erforderlichen Nachweis dagegen nicht als erbracht an. Nach seiner Beurteilung waren die betreffenden Eingangsleistungen in erster Linie für Gesundheitsleistungen bestimmt und verwendet worden, die kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffneten.
Nur teilweiser Erfolg des Einspruchs
Der gegen den ergänzenden Steuerbescheid gerichtete Einspruch hatte nur teilweise Erfolg. Das Krankenhaus erhob daraufhin Klage beim Regionalgericht Prag.
Dieses wies die Klage ab. Die Kosten der gesamten technischen und materiellen Ausstattung, die Krankenhäuser zur Sicherung ihres Betriebs und zur Erbringung ihrer Leistungen vorhalten müssen, seien nicht als Gemeinkosten anzusehen. Nach Auffassung des Gerichts bildete die Ausstattung kein Kostenelement der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Gegenstände oder Dienstleistungen. Deshalb sei ein anteiliger Abzug entsprechend der Nutzung nicht zulässig.
Gesetzliche Mindestausstattung als Genehmigungsvoraussetzung
Das Krankenhaus wandte sich mit einer Kassationsbeschwerde an das Oberste Verwaltungsgericht der Tschechischen Republik. Es vertrat die Auffassung, die Aufwendungen für die technische und materielle Ausstattung gehörten zu seinen allgemeinen Kosten.
Zur Begründung führte das Krankenhaus an, dass es die steuerpflichtigen zusätzlichen Dienstleistungen nur erbringen könne, wenn es über eine Genehmigung für Gesundheitsleistungen verfüge. Diese Genehmigung setze nach der tschechischen Verordnung Nr. 92/2012 eine technische und materielle Mindestausstattung voraus. Erwerb, Reparatur, Wartung und Instandhaltung der Ausstattung seien daher auch für die zusätzlichen Dienstleistungen erforderlich.
Umfang der vorgeschriebenen Ausstattung
Die tschechischen Regelungen erfassten zahlreiche Anforderungen an Gesundheitseinrichtungen. Dazu zählten insbesondere Räume wie Behandlungszimmer, Wartebereiche, Patiententoiletten und Lagerräume. Vorgeschrieben waren außerdem Einrichtungsgegenstände, Instrumente sowie einfache und komplexere medizinische Geräte.
Für Intensivstationen für Erwachsene sah die Regelung unter anderem einen Defibrillator vor. Weitere Anforderungen betrafen beispielsweise Stethoskope, Blutdruckmessgeräte, Waagen, Blutzuckermessgeräte, EKG- und Ultraschallgeräte, Laryngoskope sowie Monitore zur Erfassung von Vitaldaten.
Das Oberste Verwaltungsgericht hielt es einerseits für nachvollziehbar, die vorgeschriebenen Aufwendungen als Gemeinkosten zu betrachten. Ohne diese Ausstattung durfte das Krankenhaus keine Gesundheitsleistungen und infolgedessen auch bestimmte zusätzliche Leistungen erbringen. Andererseits bezog sich die maßgebliche Verordnung nur auf Gesundheitsleistungen und nicht auf sämtliche Tätigkeiten eines Krankenhauses, etwa Forschung und Lehre.
Maßstab nach der Mehrwertsteuerrichtlinie
Das Vorsteuerabzugsrecht nach Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG ist ein wesentlicher Bestandteil des Mehrwertsteuersystems. Ein Steuerpflichtiger kann die für bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer abziehen, soweit er diese Leistungen für seine besteuerten Umsätze verwendet.
Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG betrifft Fälle gemischter Verwendung. Werden Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Umsätze mit Vorsteuerabzugsrecht als auch für Umsätze ohne ein solches Recht eingesetzt, ist nur der auf die erstgenannten Umsätze entfallende Teil der Mehrwertsteuer abziehbar. Der Pro-rata-Satz richtet sich nach den Art. 174 und 175 der Richtlinie.
Unmittelbarer Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen
Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt der Vorsteuerabzug grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer Eingangsleistung und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen voraus. Die Aufwendungen für die Eingangsleistung müssen zu den Kostenelementen der besteuerten Ausgangsumsätze gehören.
Fehlt ein solcher Bezug zu bestimmten Umsätzen, kann dennoch ein Abzugsrecht bestehen. Voraussetzung ist dann, dass die Kosten Teil der allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen und damit Kostenelemente seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit sind. In diesem Fall besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit.
Stehen die bezogenen Leistungen hingegen mit steuerbefreiten Umsätzen oder mit Tätigkeiten außerhalb des Mehrwertsteuersystems in Verbindung, scheidet der Vorsteuerabzug aus.
Gesetzliche Beschaffungspflicht genügt nicht
Der EuGH stellte klar, dass eine regulatorische Verpflichtung zum Erwerb bestimmter Gegenstände oder Dienstleistungen für sich genommen keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen oder der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit begründet.
Maßgeblich ist das objektive Verhältnis zwischen der Eingangsleistung und den Ausgangsumsätzen. Andernfalls wäre die einheitliche Anwendung des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt. Die gesetzliche Verpflichtung darf jedoch als ein Umstand in die Gesamtbeurteilung einbezogen werden.
Prüfung jeder einzelnen Eingangsleistung
Das nationale Gericht muss jede technische oder materielle Ausstattung gesondert beurteilen. Dabei ist vorrangig zu klären, ob ihr Erwerb unmittelbar mit einem oder mehreren konkreten Ausgangsumsätzen zusammenhängt. Erst wenn sich eine solche Zuordnung nicht feststellen lässt, ist zu untersuchen, ob die Aufwendung als Gemeinkosten der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit einzustufen ist.
Für diese Beurteilung können insbesondere die tatsächliche Verwendung und die betriebliche Zuordnung der Ausstattung von Bedeutung sein. Nach den Feststellungen im Ausgangsverfahren erschien die streitige medizinische Ausstattung zunächst eher den Gesundheitsleistungen als den zusätzlichen Dienstleistungen zugeordnet. Die abschließende Bewertung blieb jedoch dem vorlegenden Gericht überlassen.
Folgen unterschiedlicher Nutzungsformen
Die umsatzsteuerliche Behandlung hängt nach der Entscheidung davon ab, welchen Leistungen der jeweilige Gegenstand oder die jeweilige Dienstleistung objektiv zuzurechnen ist.
Ausschließliche Nutzung für steuerbefreite Leistungen
Dient ein Teil der technischen oder materiellen Ausstattung ausschließlich der Erbringung steuerbefreiter Gesundheitsleistungen, besteht für den entsprechenden Erwerb kein Recht auf Vorsteuerabzug.
Verwendung für steuerpflichtige und steuerbefreite Gesundheitsleistungen
Wird Ausstattung sowohl für mehrwertsteuerpflichtige als auch für steuerbefreite Gesundheitsleistungen eingesetzt, ist der abziehbare Anteil nach Art. 173 Abs. 1 in Verbindung mit den Art. 174 und 175 der Richtlinie 2006/112/EG zu bestimmen.
Als mögliches Beispiel nannte der Gerichtshof einen Defibrillator. Dessen Anschaffung könnte unabhängig von der steuerlichen Behandlung der jeweiligen Gesundheitsleistung Voraussetzung der Genehmigung sein und das Gerät könnte bei Bedarf sowohl im Rahmen steuerpflichtiger als auch steuerbefreiter Leistungen eingesetzt werden.
Nutzung für zusätzliche steuerpflichtige Dienstleistungen
Der fehlende automatische Zusammenhang aufgrund der nationalen Regelung schließt nicht aus, dass im Einzelfall ein unmittelbarer Bezug zu steuerpflichtigen zusätzlichen Dienstleistungen besteht. Ist bestimmte Ausstattung auch für diese Leistungen erforderlich, kann ihr Erwerb anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Dass ein Gegenstand bei einer bestimmten Leistung tatsächlich nicht eingesetzt wird, ist nicht in jedem Fall entscheidend. Ein bereits entstandenes Abzugsrecht kann fortbestehen, wenn eine beabsichtigte steuerpflichtige Tätigkeit später nicht ausgeführt wird oder die Leistung aus vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängigen Gründen nicht steuerpflichtig verwendet werden kann. Maßgebliche Bedeutung kann daher auch der ursprünglichen Zuordnung zukommen.
Einordnung als Gemeinkosten erst im zweiten Schritt
Nur wenn keine Verbindung zu einem oder mehreren konkreten Ausgangsumsätzen besteht, ist eine Zuordnung zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zu prüfen. Gemeinkosten können etwa in Betracht kommen, wenn nationale Vorschriften aus Sicherheits- oder Komfortgründen eine bestimmte Ausstattung von Räumlichkeiten verlangen und keine spezifische Verbindung zu einzelnen Leistungen besteht.
Kernaussage des EuGH
Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG ist nach der Entscheidung dahin auszulegen, dass regulatorisch vorgeschriebene Aufwendungen nicht allein wegen dieser Verpflichtung als Gemeinkosten gelten. Krankenhäuser dürfen somit nicht bereits deshalb anteilig Vorsteuer abziehen, weil angeschaffte Gegenstände oder Dienstleistungen zur gesetzlich geforderten Mindestausstattung gehören und zugleich für Leistungen mit Vorsteuerabzugsrecht verwendet werden.
Ausschlaggebend bleibt die konkrete Zuordnung. Dabei ist zuerst der Zusammenhang mit bestimmten Ausgangsumsätzen und erst danach eine mögliche Verbindung zur gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zu untersuchen. Die tatsächliche Nutzung von Geräten, Räumen, IT-Systemen und sonstigen Leistungen sowie ihre betriebliche Zuordnung können deshalb für Umfang und Begründung eines anteiligen Vorsteuerabzugs erheblich sein.
Bedeutung für die umsatzsteuerliche Einordnung
Die Entscheidung verdeutlicht, dass Genehmigungsanforderungen und umsatzsteuerliche Zuordnung voneinander zu trennen sind. Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Anschaffung bestimmter Ausstattung beantwortet noch nicht die Frage, für welche Ausgangsumsätze diese wirtschaftlich eingesetzt wird.
Bei gemischten Tätigkeiten kann die Abgrenzung zwischen unmittelbar zurechenbaren Eingangsleistungen, ausschließlich steuerbefreiten Verwendungen und allgemeinen Aufwendungen weitreichende steuerliche Folgen haben. Bei Fragen zur Einordnung entsprechender Sachverhalte begleitet MTR Legal Unternehmen und Leistungserbringer im Rahmen der Rechtsberatung im Steuerrecht.
