BMF übernimmt BFH-Grundsätze zu Pensionsrückstellungen
BFH, Beschluss vom 4. September 2024 – XI R 25/21: Auf dieser Grundlage hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 17. September 2026 (IV C 6 – S 2176/00030/001/054) zur steuerbilanziellen Behandlung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG Stellung genommen. Gegenstand sind Versorgungszusagen, deren Leistungshöhe von künftigen Ereignissen abhängt, insbesondere von der Wertentwicklung zugrunde liegender Wertpapiere.
Das BMF-Schreiben betrifft damit insbesondere Pensionszusagen, bei denen ein rechtsverbindlicher Anspruch auf Versorgungsleistungen für den Versorgungsfall besteht, die Höhe der Leistung jedoch unter einer aufschiebenden Bedingung steht. Maßgeblich kann etwa sein, welchen Wert eine in Fondsanteile investierende Rückdeckungslebensversicherung bei Eintritt des Versorgungsfalls erreicht.
Nach der Entscheidung des BFH richtet sich der Teilwert einer Pensionsverpflichtung auch bei beitragsorientierten Leistungszusagen ohne garantierte Mindestleistung nach § 6a Abs. 3 EStG. Die Finanzverwaltung wendet diese Grundsätze nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder über den entschiedenen Einzelfall hinaus auf alle noch offenen Fälle an.
Bedeutung der Entscheidung für § 6a EStG
§ 6a EStG enthält die steuerlichen Vorgaben für Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen. Die Vorschrift ist für die Steuerbilanz von erheblicher praktischer Bedeutung, weil sie bestimmt, unter welchen Voraussetzungen Verpflichtungen aus betrieblichen Versorgungszusagen steuerlich berücksichtigt werden können und nach welchen Maßstäben sie zu bewerten sind.
Pensionszusagen mit wertabhängiger Leistung
Der BFH hatte über eine Konstellation zu befinden, in der die spätere Versorgungsleistung an den Wert einer fondsgebundenen Rückdeckungslebensversicherung anknüpft. Der Anspruch auf Versorgung war rechtsverbindlich eingeräumt, die konkrete Leistungshöhe hing jedoch vom Wert der zugrunde liegenden Anlage bei Eintritt des Versorgungsfalls ab.
Das BMF war dem Revisionsverfahren wegen grundsätzlicher Bedeutung beigetreten. In diesem Zusammenhang wurde unter anderem die Auffassung vertreten, wertpapiergebundene Zusagen dienten nicht der Versorgung, sondern allein der Vermögensbildung. Dem ist der BFH nicht gefolgt.
Anwendung auf alle noch offenen Fälle
Die Finanzverwaltung übernimmt die Grundsätze der BFH-Entscheidung für alle noch offenen Fälle. Damit wird die bisherige Verwaltungsauffassung geändert, soweit sie der Entscheidung entgegenstand.
Aufgehoben wird insbesondere das BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2002 mit dem Aktenzeichen IV A 6 – S 2176 – 47/02. Dieses hatte vorgesehen, dass Pensionsrückstellungen nur insoweit gebildet werden können, als der Versorgungsanspruch auf eine garantierte Mindestleistung entfällt.
Bewertung bei ungewissen künftigen Ereignissen
Das neue BMF-Schreiben befasst sich in einer eigenen Ziffer mit Versorgungsleistungen, deren Höhe von künftigen Entwicklungen abhängt. Dazu gehören insbesondere Fälle, in denen die Wertentwicklung von Wertpapieren zu einem bestimmten Zeitpunkt relevant ist, etwa beim Eintritt des Versorgungsfalls.
Stichtagsprinzip bleibt maßgeblich
Für die Bewertung nach § 6a EStG sind unter Beachtung des Stichtagsprinzips die am Bilanzstichtag bestehenden Wertverhältnisse zugrunde zu legen. Bei wertpapiergebundenen Zusagen kann dies insbesondere der Kurswert der zugrunde liegenden Wertpapiere sein.
Besteht eine zugesagte Mindestleistung, ist diese bei der Bewertung mindestens anzusetzen. Damit bleibt die Mindestleistung als Untergrenze relevant, soweit sie Bestandteil der Versorgungszusage ist.
Keine Saldierung mit Rückdeckungsanspruch
Nach dem BMF-Schreiben bleibt eine Verrechnung der Pensionsrückstellung mit dem Rückdeckungsanspruch in der Steuerbilanz weiterhin ausgeschlossen. Die Bewertung der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG knüpft grundsätzlich an die für die Zusage maßgeblichen Werte zum Bilanzstichtag an.
Eine Annäherung an die handelsbilanzielle Bewertung wertpapiergebundener Zusagen erfolgt durch das BMF-Schreiben nicht. Eine weitergehende Änderung dieses Bewertungsregimes wäre nur auf gesetzlicher Grundlage möglich.
Entgeltumwandlungen und Mindestbarwertvergleich
Das BMF-Schreiben enthält außerdem Aussagen zur Bewertung von Entgeltumwandlungen. Der Mindestbarwertvergleich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG kommt nur für Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Abs. 2 BetrAVG in Betracht.
Erforderlich ist danach, dass zwei Voraussetzungen zusammentreffen:
- Der Berechtigte fällt in den persönlichen Anwendungsbereich des Betriebsrentengesetzes.
- Sachlich liegt betriebliche Altersversorgung nach dem Betriebsrentengesetz vor.
Nur wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist der Mindestbarwertvergleich nach der genannten Regelung einschlägig. Eine Ausweitung auf andere Gestaltungen ergibt sich aus dem BMF-Schreiben nicht.
Aufhebung der bisherigen Verwaltungsauffassung
Mit der Aufhebung des Schreibens vom 17. Dezember 2002 vollzieht die Finanzverwaltung eine Änderung ihrer bisherigen Linie. Die frühere Einschränkung auf garantierte Mindestleistungen wird nicht fortgeführt, soweit sie mit den vom BFH aufgestellten Grundsätzen nicht vereinbar ist.
Das Schreiben vom 17. September 2026 ist nach den veröffentlichten Angaben des BMF unter dem Titel „Betriebliche Altersversorgung; Ansatz und Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz nach § 6a EStG für Versorgungszusagen, die von künftigen Ereignissen wie der Wertentwicklung zugrunde liegender Wertpapiere abhängen“ abrufbar. Es ist in vier thematische Bereiche gegliedert:
- ungewisse künftige Ereignisse,
- Bewertung von Entgeltumwandlungen,
- Aufhebung des Schreibens vom 17. Dezember 2002,
- Nachholverbot.
Die Finanzverwaltung hat sich damit nicht für einen Nichtanwendungserlass entschieden, sondern übernimmt die BFH-Grundsätze für die steuerliche Praxis in den noch offenen Fällen.
Übergangsregelung zum Nachholverbot
Eine besondere Übergangsregelung betrifft das sogenannte Nachholverbot nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG. Bei einer erstmaligen Anwendung des neuen BMF-Schreibens in einem Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Januar 2028 endet, beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn das Nachholverbot nicht beachtet wird.
Diese Aussage ist ausdrücklich auf die erstmalige Anwendung in den genannten Wirtschaftsjahren bezogen. Sie betrifft damit nicht allgemein die Geltung des Nachholverbots, sondern beschreibt eine von der Finanzverwaltung zugelassene Übergangsbehandlung für diesen Anwendungsbereich.
Auswirkungen auf die steuerliche Bewertung
Die Änderung kann für Unternehmen mit wertpapiergebundenen Pensionszusagen Bedeutung für die Höhe der steuerbilanziellen Rückstellungen haben.
Maßgeblich bleibt jedoch die jeweilige Zusage und deren konkrete Ausgestaltung. Entscheidend sind insbesondere die rechtliche Verbindlichkeit des Versorgungsanspruchs, der Bewertungsstichtag, die zugrunde liegenden Wertverhältnisse und eine etwaig zugesagte Mindestleistung.
Steuerrechtliche Einordnung durch MTR Legal
Das BMF-Schreiben vom 17. September 2026 schafft für wertpapiergebundene und von künftigen Ereignissen abhängige Versorgungszusagen eine geänderte Grundlage für die steuerbilanzielle Behandlung nach § 6a EStG. Unternehmen, Investoren und vermögende Privatpersonen können dadurch mit Fragen zur Bilanzierung, steuerlichen Einordnung und Gestaltung betrieblicher Versorgungszusagen befasst sein.
MTR Legal Rechtsanwälte begleitet Mandanten im Steuerrecht sowie an den Schnittstellen zum Gesellschafts-, Handels- und Unternehmensrecht. Bei rechtlichen Fragen zu Pensionsrückstellungen, Versorgungszusagen und deren steuerlicher Behandlung steht MTR Legal für eine individuelle Rechtsberatung im Steuerrecht zur Verfügung.
