BFH zur Vorbesitzzeit bei Aufspaltung nach dem UmwG
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 29. Juli 2026 entschieden, wie die Vorbesitzzeit im Rahmen der grunderwerbsteuerlichen Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG zu behandeln ist, wenn eine Gesellschaft zuvor nach dem Umwandlungsgesetz aufgespalten wurde. Nach der Entscheidung des II. Senats kann eine über fünf Jahre bestehende Beteiligung der aufgespaltenen Gesellschaft an einer abhängigen Gesellschaft der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet werden, wenn diese Beteiligung Gegenstand des Aufspaltungs- und Übernahmevertrags war.
Damit bestätigte der BFH im Verfahren II R 5/23 die Entscheidung des FG Münster vom 12. Januar 2023. Das Finanzgericht hatte den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 5. September 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2020 zugunsten der Klägerin geändert. Der 8. Senat des FG Münster hatte entschieden, dass für den Eigentumsübergang an den betroffenen Grundstücken nach § 6a GrEStG keine Grunderwerbsteuer zu erheben sei.
Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG
§ 6a GrEStG sieht unter bestimmten Voraussetzungen eine Begünstigung bei grunderwerbsteuerbaren Umstrukturierungen im Konzern vor. Erfasst werden insbesondere bestimmte Vorgänge nach dem Umwandlungsgesetz, wenn an dem steuerbaren Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem abhängige Gesellschaften beteiligt sind.
Eine abhängige Gesellschaft liegt nach der gesetzlichen Ausgestaltung vor, wenn das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang ununterbrochen zu mindestens 95 Prozent beteiligt ist. Diese Vor- und Nachbehaltensfristen sind für die Anwendung der Vorschrift von zentraler Bedeutung. Im Streitfall stand insbesondere die Vorbehaltensfrist im Mittelpunkt.
Bedeutung der Konzernklausel bei Umwandlungen
Die Begünstigung nach § 6a GrEStG kann bei Umstrukturierungen relevant werden, wenn durch Verschmelzung, Spaltung oder andere Umwandlungsvorgänge Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte grunderwerbsteuerlich übergehen. Die Vorschrift setzt jedoch voraus, dass der begünstigte Vorgang innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Beteiligungsverhältnisses erfolgt.
Der BFH hatte zu klären, ob eine Beteiligungsdauer, die zunächst bei einer aufgespaltenen Gesellschaft lag, für Zwecke des § 6a GrEStG einer übernehmenden Gesellschaft zugerechnet werden kann. Dabei ging es nicht um eine allgemeine Zurechnung in jedem Umwandlungsfall, sondern um die konkrete Situation einer Aufspaltung nach dem Umwandlungsgesetz und die Übertragung der Beteiligung im Spaltungs- und Übernahmevertrag.
Sachverhalt des Verfahrens II R 5/23
Dem Verfahren lag eine Konzernstruktur zugrunde, in der eine Kommanditgesellschaft seit 1993 Alleingesellschafterin einer grundbesitzenden GmbH war. Diese GmbH war Eigentümerin von Grundstücken und erbbauberechtigt an einem weiteren Grundstück. An der Kommanditgesellschaft waren zwei natürliche Personen zu gleichen Teilen beteiligt.
Im Jahr 2010 brachten beide Gesellschafter ihre jeweiligen Kommanditanteile in neu gegründete GmbHs ein. Anschließend wurde die Kommanditgesellschaft nach dem Umwandlungsgesetz aufgespalten. Im Rahmen des Spaltungs- und Übernahmevertrags wurde ein Teilbetrieb einschließlich der Beteiligung an der grundbesitzenden GmbH auf die Klägerin übertragen; ein weiterer Teilbetrieb wurde auf eine andere GmbH übertragen.
Im Jahr 2013 wurde die grundbesitzende GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Diese Verschmelzung war der steuerbare Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG. An der Verschmelzung waren nach den Feststellungen ausschließlich die Klägerin und die grundbesitzende GmbH beteiligt.
Bescheide und Verfahrensgang
Das Finanzamt hatte bereits am 13. Dezember 2013 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer auf den maßgeblichen Stichtag im Jahr 2013 erlassen. Auf Antrag der Klägerin wurde dieser Bescheid zunächst hinsichtlich der Bezeichnung eines Erbbaurechtsgrundstücks geändert.
Später beantragte die Klägerin, die Verschmelzung als nach § 6a GrEStG begünstigte Umstrukturierung zu behandeln. Das Finanzamt änderte den Bescheid zunächst entsprechend und stellte fest, dass der Übergang der Grundstücke nach § 6a GrEStG steuerbegünstigt sei und der Besteuerung jeweils 0 Euro zugrunde zu legen seien.
Nach einer Prüfung änderte das Finanzamt seine Auffassung. Es ging davon aus, dass § 6a Satz 1 GrEStG wegen der nicht eingehaltenen Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG nicht anwendbar sei. Daraufhin erließ es am 5. September 2018 einen Änderungsbescheid und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.
Entscheidung des FG Münster
Die Klage vor dem FG Münster hatte Erfolg. Das Urteil des 8. Senats vom 12. Januar 2023 trägt das Aktenzeichen 8 K 169/21 F und das ECLI ECLI:DE:FGMS:2023:0112.8K169.21F.00. Das Finanzgericht änderte den Feststellungsbescheid vom 5. September 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2020 dahin, dass für den Eigentumsübergang an den betroffenen Grundstücken keine Grunderwerbsteuer erhoben wird.
Das FG Münster ging davon aus, dass die Verschmelzung zwar den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG erfüllte. Zugleich sah es jedoch die Voraussetzungen der Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG als erfüllt an. An der Verschmelzung seien ausschließlich die Klägerin und die grundbesitzende GmbH beteiligt gewesen.
Zurechnung nach § 45 AO
Nach den Feststellungen wurde der Klägerin die seit 1993 bestehende 100-prozentige Beteiligung der Kommanditgesellschaft an der grundbesitzenden GmbH zugerechnet. Das FG Münster stützte dies auf die Rechtsnachfolge im Zusammenhang mit der Aufspaltung und die Regelung des § 45 AO.
Die Nachbehaltensfrist konnte bei der Verschmelzung aus rechtlichen Gründen nicht eingehalten werden. Nach der Rechtsprechung des BFH musste sie in einer solchen Konstellation daher auch nicht eingehalten werden. Auf die Vorbehaltensfrist konnte dagegen nicht verzichtet werden; entscheidend war deshalb, ob die frühere Beteiligungszeit der aufgespaltenen Gesellschaft der Klägerin zugerechnet werden konnte.
BFH bestätigt Zurechnung der Vorbesitzzeit
Der BFH wies die Revision des Finanzamts gegen das Urteil des FG Münster als unbegründet zurück. Die Kosten des Revisionsverfahrens hatte der Beklagte zu tragen. Damit blieb die Entscheidung des FG Münster im Ergebnis bestehen.
Nach dem BFH ist für Zwecke des § 6a GrEStG eine über fünf Jahre bestehende Beteiligung der aufgespaltenen Gesellschaft an einer abhängigen Gesellschaft der übernehmenden Gesellschaft als partieller Gesamtrechtsnachfolgerin zuzurechnen, wenn die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft Gegenstand des Aufspaltungs- und Übernahmevertrags war. Der BFH knüpfte die Zurechnung damit an die konkrete Übertragung der Beteiligung im Rahmen der Aufspaltung.
Partielle Gesamtrechtsnachfolge als maßgeblicher Anknüpfungspunkt
Bei einer Aufspaltung nach dem Umwandlungsgesetz geht das Vermögen der übertragenden Gesellschaft entsprechend der im Spaltungs- und Übernahmevertrag vorgesehenen Zuordnung auf die übernehmenden Rechtsträger über. Der BFH stellte für die grunderwerbsteuerliche Begünstigung darauf ab, dass die übernehmende Gesellschaft hinsichtlich der übertragenen Beteiligung partielle Gesamtrechtsnachfolgerin wurde.
Für die Vorbesitzzeit bedeutet dies: Bestand die Beteiligung der aufgespaltenen Gesellschaft an der abhängigen Gesellschaft bereits länger als fünf Jahre, kann diese Zeit der übernehmenden Gesellschaft zugutekommen, soweit gerade diese Beteiligung auf sie überging. Eine losgelöste oder allgemeine Zurechnung unabhängig vom Gegenstand des Spaltungs- und Übernahmevertrags ergibt sich daraus nicht.
Einordnung für Umstrukturierungen mit Grundbesitz
Die Entscheidung betrifft eine für Unternehmensumstrukturierungen bedeutsame Frage des Grunderwerbsteuerrechts. Sie konkretisiert, unter welchen Voraussetzungen die Vorbehaltensfrist des § 6a GrEStG nach einer Aufspaltung erfüllt sein kann, obwohl die übernehmende Gesellschaft die Beteiligung selbst noch nicht seit fünf Jahren hält.
Maßgeblich sind insbesondere folgende Punkte:
- Es muss sich um einen steuerbaren Rechtsvorgang handeln, hier eine Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG.
- An dem Vorgang müssen ausschließlich das herrschende Unternehmen und die abhängige Gesellschaft beteiligt sein.
- Die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft muss im Rahmen der Aufspaltung auf die übernehmende Gesellschaft übertragen worden sein.
- Die Beteiligung muss Gegenstand des Aufspaltungs- und Übernahmevertrags gewesen sein.
- Die frühere Beteiligungszeit der aufgespaltenen Gesellschaft kann nur in dieser Konstellation zugerechnet werden.
Das BFH-Urteil II R 5/23 wurde am 8. Oktober 2026 zusammen mit weiteren zur Veröffentlichung freigegebenen Entscheidungen bekanntgegeben. Eine eigene Pressemitteilung des BFH zu diesem Verfahren wurde nicht veröffentlicht. Bis zur Entscheidung des BFH war das Urteil des FG Münster in der Fachliteratur als nicht rechtskräftig geführt worden.
Häufige Fragen
Was hat der BFH in II R 5/23 zur Vorbesitzzeit nach § 6a GrEStG entschieden?
Der BFH hat entschieden, dass eine mehr als fünfjährige Beteiligung der aufgespaltenen Gesellschaft an einer abhängigen Gesellschaft der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet werden kann. Voraussetzung ist, dass diese Beteiligung Gegenstand des Aufspaltungs- und Übernahmevertrags war.
Warum war die Aufspaltung nach dem UmwG für § 6a GrEStG im Streitfall entscheidend?
Durch die Aufspaltung wurde die Beteiligung an der grundbesitzenden GmbH auf die Klägerin übertragen. Der BFH stellte darauf ab, dass die Klägerin insoweit partielle Gesamtrechtsnachfolgerin wurde und deshalb die frühere Beteiligungszeit zugerechnet werden konnte.
Welche praktischen Folgen hat das BFH-Urteil II R 5/23 für Unternehmen mit Grundbesitz?
Die Entscheidung zeigt, dass bei Umstrukturierungen mit grundbesitzenden Gesellschaften die Zuordnung von Beteiligungen im Aufspaltungs- und Übernahmevertrag für § 6a GrEStG erheblich sein kann. Sie betrifft insbesondere Fälle, in denen eine übernehmende Gesellschaft die Beteiligung selbst noch nicht fünf Jahre gehalten hat.
Steuerrechtliche Beratung bei Umstrukturierungen
Die Entscheidung des BFH verdeutlicht, dass die Anwendung des § 6a GrEStG bei Umwandlungen eine genaue Betrachtung der Beteiligungsverhältnisse, der Rechtsnachfolge und der vertraglichen Zuordnung im Umwandlungsvorgang erfordert. MTR Legal Rechtsanwälte berät Unternehmen, Investoren und vermögende Privatpersonen bei steuerrechtlichen Fragestellungen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen, Beteiligungen und grundbesitzenden Gesellschaften. Weitere Informationen finden Sie unter Rechtsberatung im Steuerrecht.
