BFH konkretisiert außerordentliche Aufwendungen nach § 202 BewG
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 06.05.2026, Az. II R 2/24, zur Bewertung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im vereinfachten Ertragswertverfahren Stellung genommen. Im Mittelpunkt stand die Frage, wann Aufwendungen als außerordentliche Aufwendungen im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dem Ausgangswert hinzuzurechnen sind.
Nach der Entscheidung können Aufwendungen auch dann außerordentlich sein, wenn sie im Zusammenhang mit dem gewöhnlichen Geschäftsbetrieb eines Unternehmens stehen. Maßgeblich ist nach Auffassung des BFH, ob sie den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag voraussichtlich nicht beeinflussen. Das Urteil wurde am 16.07.2026 zur Veröffentlichung freigegeben und ist in der amtlichen Liste des Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung neuer BFH-Entscheidungen aufgeführt; die Finanzverwaltung hat seine Veröffentlichung im Bundessteuerblatt Teil II vorgesehen.
Sachverhalt: Anteilsbewertung nach Schenkung von GmbH-Anteilen
Bewertungsanlass und Feststellungsbescheid
Die Klägerin und Revisionsklägerin war eine GmbH, die eine Spedition betrieb. Zum 01.01.2017 schenkte der Beigeladene zu 1 dem Beigeladenen zu 2 50 Prozent der Anteile an einer weiteren GmbH. Für Zwecke der Schenkungsteuer stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 03.08.2023 den Wert des Anteils an der Klägerin nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert und einheitlich fest.
Das Finanzamt wandte das vereinfachte Ertragswertverfahren an und setzte den Anteilswert auf einen Betrag von x Euro fest. Dabei rechnete es Verzugszinsen, die die Klägerin wegen Zollabgaben zu zahlen hatte, nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dem Ausgangswert als außerordentliche Aufwendungen hinzu.
Hintergrund der Zollabgaben und Verzugszinsen
Die Zollabgaben beruhten auf einem im Ausland geführten Gerichtsverfahren mit einem EU-Mitgliedstaat. Gegenstand waren Zolldokumente, die die Klägerin im Jahr 1992 für Lieferungen ins Ausland erstellt hatte und die aus ungeklärten Umständen nicht an die zuständigen Zollbehörden gelangten. Die Hauptschuld wurde von der Versicherung der Klägerin erstattet.
Nach den Feststellungen der Vorinstanz wurde die Klägerin durch ein ausländisches Gericht zuletzt im Jahr 2012 zur Zahlung von Zollabgaben in Höhe von 3.932.080 Einheiten der ausländischen Währung zuzüglich Verzugszinsen verurteilt. Ein Rechtsmittel blieb letztinstanzlich im Jahr 2015 vor dem dortigen obersten Gericht ohne Erfolg. Die streitigen Zollvorgänge betrafen fünf einzelne Vorgänge, die das Finanzgericht wegen ihrer Gleichartigkeit zusammenfasste und ihrer Entstehung nach als außergewöhnlich einordnete.
Streitpunkt: Einordnung der Verzugszinsen bei der Unternehmensbewertung
Standpunkt der Klägerin
Die Klägerin machte geltend, die Zinsaufwendungen müssten bei der Bewertung der Anteile im vereinfachten Ertragswertverfahren vollständig berücksichtigt werden. Nach ihrer Auffassung führe dies im Feststellungszeitraum zu einem negativen Ertragswert, sodass die Anteile nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG lediglich mit dem Substanzwert in Höhe von y Euro als Mindestwert zu bewerten seien.
Sie wandte sich insbesondere gegen die Auslegung des Begriffs der außerordentlichen Aufwendungen durch das Finanzgericht. Nach ihrem Vortrag seien Eingangsabgaben wie Zoll und Einfuhrumsatzsteuer eine Folge der regulären Tätigkeit einer Zollspedition. Auch die Inanspruchnahme für Leistungsstörungen sei für eine Zollspedition nicht unüblich.
Die Klägerin berief sich außerdem auf die frühere handelsrechtliche Regelung des § 277 Abs. 4 HGB a.F. Danach seien außerordentliche Aufwendungen solche gewesen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft anfielen. Sie vertrat die Auffassung, dass an diese frühere handelsrechtliche Begriffsbestimmung anzuknüpfen sei.
Vortrag zur wirtschaftlichen Belastung
Nach dem Vortrag der Klägerin belastete die ratierliche Zahlung der Zinsverbindlichkeit den Geschäftsbetrieb in den Folgejahren. Sie führte zudem an, Ausschüttungsmittel seien bis mindestens zum Geschäftsjahr 2022 aufgezehrt worden. Eine Insolvenz habe nach ihrem Vortrag nur aufgrund einer Ratenzahlungsvereinbarung abgewendet werden können.
Ferner verwies die Klägerin darauf, dass die Zusammenballung bei Zinsen typischerweise durch längere Verfahrensdauern entstehe. Selbst nach der Sichtweise des Finanzgerichts müsse berücksichtigt werden, dass Zinsen auch einen Vorteil abschöpfen könnten, der dem Schuldner durch das Zurückbehalten des geschuldeten Betrags entstanden sei.
Vorinstanz: Finanzgericht Münster wies die Klage ab
Vorinstanz war das Finanzgericht Münster, 3. Senat, Urteil vom 05.12.2023, Az. 3 K 1777/23 F. Die Klage wurde abgewiesen, die Kosten wurden der Klägerin auferlegt und die Revision wurde zugelassen.
Das Finanzgericht hielt die Hinzurechnung der Aufwendungen im Zusammenhang mit den vom ausländischen Staat festgesetzten Zollabgaben einschließlich Nebenleistungen und Verzugszinsen für zutreffend. Es ordnete die Verzugszinsen als außerordentliche Aufwendungen im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG ein.
Bei seiner Würdigung berücksichtigte das Finanzgericht unter anderem:
- den Entstehungsgrund der Zollabgaben und Zinsen,
- die Gleichartigkeit der fünf betroffenen Zollvorgänge,
- die außergewöhnliche Höhe der Verzugszinsen,
- die besondere Länge des ausländischen Verfahrens,
- den EU-Beitritt Polens im Jahr 2004 und die damit verbundene Zugehörigkeit zur europäischen Zollunion.
Entscheidung des BFH: Revision blieb ohne Erfolg
Bestätigung der Hinzurechnung
Der BFH wies die Revision der Klägerin als unbegründet zurück. Nach Auffassung des Gerichts hatte das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass der Zinsaufwand aus der Inanspruchnahme für die Zollabgaben eine außerordentliche Aufwendung im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG darstellt. Der Aufwand war daher dem Ausgangswert nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG hinzuzurechnen.
Der BFH bestätigte damit die Würdigung des Finanzgerichts. Die Entscheidung wird fachlich als Fortführung und Konkretisierung der bisherigen BFH-Rechtsprechung zur Auslegung der hinzuzurechnenden außerordentlichen Aufwendungen eingeordnet.
Grundlagen des vereinfachten Ertragswertverfahrens
Für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kann nach § 199 Abs. 1 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren angewendet werden, sofern es nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Maßgeblich ist der künftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag, der nach §§ 201 und 202 BewG zu ermitteln und mit dem Kapitalisierungsfaktor nach § 203 BewG zu multiplizieren ist.
Der Durchschnittsertrag wird regelmäßig aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre hergeleitet. Ausgangspunkt für das Betriebsergebnis ist nach § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG der Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dieser Ausgangswert ist nach § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG um bestimmte Positionen zu korrigieren, darunter außerordentliche Aufwendungen.
Auslegung des Begriffs „außerordentliche Aufwendungen“
Keine gesetzliche Definition im BewG
Der Begriff der außerordentlichen Aufwendungen ist im Bewertungsgesetz nicht ausdrücklich definiert. Gleiches gilt für außerordentliche Erträge, die nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b BewG abzuziehen sind. Der BFH stellte deshalb auf Wortlaut, Systematik, Entstehungsgeschichte und Zweck der Norm ab.
Nach allgemeinem Sprachverständnis beschreibt „außerordentlich“ etwas, das vom Gewohnten abweicht oder außerhalb der gewöhnlichen Ordnung steht. Dazu können Aufwendungen gehören, die bei normaler unternehmerischer Tätigkeit üblicherweise nicht entstehen. Der BFH nannte in diesem Zusammenhang etwa Geldbußen, Geldstrafen oder die Inanspruchnahme als Haftungs- oder Steuerschuldner für Abgaben eines Dritten.
Zweck der Korrektur nach § 202 BewG
Die Hinzurechnung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dient nach der Entscheidung dazu, den Ausgangswert von Effekten zu bereinigen, die keine tragfähige Aussage über den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag erlauben. Der Gesetzgeber wollte bei Einführung der Norm solche Vermögensminderungen oder Vermögensmehrungen korrigieren, die einmalig sind oder den künftigen nachhaltig erzielbaren Jahresertrag jedenfalls nicht beeinflussen.
Nach dem BFH kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Aufwand in mehreren Wirtschaftsjahren anfällt. Auch ein Aufwand, der durch Rückstellungen, Erhöhungen in Folgejahren oder Ratenzahlungen mehrere Jahre betrifft, kann außerordentlich sein. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG setzt nicht voraus, dass ein Aufwand nur ein einziges Mal entstanden ist.
Gewöhnlicher Geschäftsbetrieb schließt Außerordentlichkeit nicht aus
Der BFH lehnte es ab, den Begriff der außerordentlichen Aufwendungen allein daran auszurichten, ob die Aufwendungen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen. Er ließ dabei offen, ob die frühere Regelung des § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. für die Auslegung des § 202 BewG überhaupt herangezogen werden kann.
Nach Auffassung des BFH können auch Aufwendungen, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entstehen, nach Rechtsgrund, Häufigkeit und Höhe außerordentlich sein. Entscheidend ist, ob sie voraussichtlich den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag beeinflussen. Ob sie im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb anfallen, ist dafür unerheblich.
Maßstab der Gesamtwürdigung im Einzelfall
Ob Aufwendungen im Betrachtungszeitraum außerordentlich sind, ist nach dem BFH anhand einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände zu beurteilen. Dabei sind insbesondere der Rechtsgrund der Entstehung, die Häufigkeit und die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zu vergleichbaren, früher im gewöhnlichen Geschäftsverkehr angefallenen Aufwendungen einzubeziehen.
Im Streitfall hielt der BFH die Gesamtwürdigung des Finanzgerichts für revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Finanzgericht hatte angenommen, dass die Verzugszinsen und die zugrunde liegenden Zollabgaben nach ihrer Entstehung, ihrer Häufigkeit und ihrer Höhe außerordentlich seien.
Für diese Würdigung war unter anderem maßgeblich, dass die Klägerin nicht vorgetragen hatte, später erneut in vergleichbarer Höhe für Verzugszinsen auf Zollabgaben in Anspruch genommen worden zu sein. Ebenso sah das Finanzgericht keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass eine vergleichbare Inanspruchnahme künftig aufgrund des regulären Geschäftsbetriebs zu erwarten sei.
Hinzu kam nach der Würdigung des Finanzgerichts, dass die Verzugszinsen auf Zollabgaben beruhten, deren Entstehung darauf zurückging, dass die im Jahr 1992 erstellten Zolldokumente aus ungeklärten Umständen nicht an die Zollbehörden übermittelt wurden. Dies unterschied sich nach Auffassung des Finanzgerichts von einer üblichen Inanspruchnahme für Zollabgaben im normalen Speditionsbetrieb. Auch die besondere Verfahrensdauer führte danach zu einer im Vergleich zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ungewöhnlichen Höhe der Verzugszinsen.
Bedeutung für Unternehmensbewertung und Steuerpraxis
Die Entscheidung verdeutlicht, dass bei der Bewertung von Anteilen im vereinfachten Ertragswertverfahren nicht allein die formale Nähe eines Aufwands zur Geschäftstätigkeit entscheidend ist. Auch Aufwendungen, die aus Risiken eines bestimmten Geschäftsfelds entstehen können, sind nicht automatisch als nachhaltig ertragswirksam zu behandeln.
Für die Einordnung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG kommt es vielmehr auf eine wertende Betrachtung des konkreten Sachverhalts an. Die Kriterien Rechtsgrund, Häufigkeit und relative Höhe der Aufwendungen erhalten durch die Entscheidung besonderes Gewicht.
Die geplante Veröffentlichung im Bundessteuerblatt Teil II und die Aufnahme in die BMF-Liste zur Anwendung neuer BFH-Entscheidungen sprechen dafür, dass die Finanzbehörden diese Grundsätze allgemein anwenden. Die Entscheidung betrifft damit nicht nur Speditionsunternehmen, sondern kann auch in anderen Fällen relevant werden, in denen außergewöhnliche Belastungen die Ergebnisse vergangener Wirtschaftsjahre beeinflussen.
Häufige Fragen
BFH II R 2/24: Wann sind Verzugszinsen auf Zollabgaben außerordentliche Aufwendungen nach § 202 BewG?
Nach dem BFH sind Aufwendungen außerordentlich, wenn sie den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag voraussichtlich nicht beeinflussen. Unerheblich ist, ob sie im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb anfallen.
§ 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG: Welche Kriterien gelten für außerordentliche Aufwendungen?
Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung des Einzelfalls. Zu berücksichtigen sind insbesondere der Rechtsgrund der Entstehung, die Häufigkeit sowie die Höhe im Verhältnis zu vergleichbaren früheren Aufwendungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr.
Welche praktischen Folgen hat das BFH-Urteil II R 2/24 für Unternehmen bei der Anteilsbewertung?
Das Urteil zeigt, dass außergewöhnliche Belastungen bei der Bewertung im vereinfachten Ertragswertverfahren dem Ausgangswert hinzugerechnet werden können. Dies kann den ermittelten Ertragswert beeinflussen, wenn die betreffenden Aufwendungen für den künftigen nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht repräsentativ sind.
Einordnung durch MTR Legal Rechtsanwälte
Das Urteil des BFH präzisiert die Anforderungen an die Behandlung außergewöhnlicher Belastungen im vereinfachten Ertragswertverfahren und stellt die Einzelfallwürdigung in den Mittelpunkt. Gerade bei Anteilsbewertungen für schenkungsteuerliche oder erbschaftsteuerliche Zwecke können Fragen zur Reichweite von § 202 BewG erhebliche Bedeutung haben. MTR Legal Rechtsanwälte unterstützt Unternehmen, Investoren und vermögende Privatpersonen bei steuerrechtlichen Fragestellungen im Zusammenhang mit Unternehmensbewertungen und Anteilsübertragungen; weitere Informationen finden Sie unter Rechtsberatung im Steuerrecht.
