BFH-Symposium 2026 zur Missbrauchsabwehr im Steuerrecht

23. Okt. 2026
Lesezeit: 16 Min

Stand: 23.10.2026

BFH-Symposium 2026 zur Missbrauchsabwehr im Steuerrecht

Der Bundesfinanzhof veranstaltete am 17. März 2026 sein 9. Steuerwissenschaftliches Symposium in München. Im Mittelpunkt stand das Thema „Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten – Herausforderungen im nationalen und internationalen Recht“. Nach amtlicher Darstellung des BFH dient diese Veranstaltungsreihe dem fachlichen Austausch zwischen Hochschullehrenden und Richterinnen und Richtern des Bundesfinanzhofs zu aktuellen Fragen des nationalen und internationalen Steuerrechts.

Das Symposium knüpfte damit an frühere Diskussionen zur Missbrauchsabwehr im Steuerrecht an. Bereits das 5. Steuerwissenschaftliche Symposium im Jahr 2015 hatte sich mit der Entwicklung des Steuerverfassungsrechts und Missbrauchsregelungen im Steuerrecht befasst. Traditionsgemäß findet das Steuerwissenschaftliche Symposium alle zwei Jahre am Vortag der Münchner Steuerfachtagung statt; das 8. Symposium wurde am 19. März 2024 abgehalten.

Die Tagung wurde in zwei thematische Blöcke gegliedert. Zunächst stand die Missbrauchsabwehr im nationalen Recht, insbesondere § 42 AO, im Vordergrund. Im zweiten Teil wurden unionsrechtliche und abkommensrechtliche Fragen behandelt.

Eröffnung und thematische Einordnung

Begrüßung durch den Präsidenten des Bundesfinanzhofs

Hans-Josef Thesling, Präsident des Bundesfinanzhofs seit dem 25. Januar 2022, begrüßte Vertreterinnen und Vertreter aus Steuerwissenschaft, Rechtsprechung und dem BFH. Die hohe Beteiligung wurde als Ausdruck der anhaltenden Bedeutung des Themas gewertet.

Besonders hervorgehoben wurde die Zusammenarbeit mit der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft. Diese wurde 1976 gegründet und hatte im Jahr 2026 ihr 50-jähriges Bestehen. Im Jubiläumsjahr fanden weitere Veranstaltungen statt, unter anderem am 16. März 2026 in München eine Sonderveranstaltung der DStjG zum Thema „Aufgaben und Verantwortung der Steuerrechtswissenschaft“ sowie am 21. und 22. September 2026 in Köln die Jahrestagung „50 Jahre DStjG: Zukunft der Besteuerung“.

Thesling verwies darauf, dass bereits die Reichsabgabenordnung 1919 den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zum Gegenstand hatte. In den vergangenen Jahrzehnten habe das Thema wegen zahlreicher nationaler und internationaler Missbrauchsvorschriften weiter an Gewicht gewonnen.

Ziel des Tagungsberichts

Der Tagungsbericht wurde traditionsgemäß von wissenschaftlichen Mitarbeitern am BFH erstellt. Er fasst die Vorträge und Diskussionsbeiträge zusammen und macht die wesentlichen Inhalte einem breiteren Leserkreis zugänglich.

Die Referate des 9. Symposiums wurden außerdem als Tagungsbeiträge in Heft 3/2026 der Zeitschrift „Steuer und Wirtschaft“ veröffentlicht. Dort erschienen Beiträge von Christian Graw, Christine Osterloh-Konrad, Treiber und Marquardsen zu den im Symposium behandelten Themen. Der Beitrag von Christian Graw zur Missbrauchs-Generalklausel ist unter StuW 2026, 250 zitierbar; der Beitrag von Christine Osterloh-Konrad zu § 42 AO und speziellen Antimissbrauchsbestimmungen unter StuW 2026, 259–270.

§ 42 AO in der nationalen Rechtsanwendung

Vortrag von Klaus-Dieter Drüen zur Generalklausel

Klaus-Dieter Drüen befasste sich mit ausgewählten Fragen zur Anwendung von § 42 AO. Er stellte heraus, dass die allgemeine Missbrauchsregelung sowohl für die steuerrechtliche Theorie als auch für die Praxis von erheblicher Bedeutung sei. Der Missbrauchsbegriff des § 42 AO habe grundsätzlich einen weiten Anwendungsbereich, werde in der Praxis jedoch zurückhaltend und nur selten herangezogen.

Diese Zurückhaltung habe zeitweise dazu geführt, dass andere Normen mit missbrauchsbezogenen Erwägungen belastet worden seien. Genannt wurde insbesondere der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Der BFH habe § 39 AO etwa bei kurzfristigen Wertpapierleihen zur Lösung steuerlicher Gestaltungen herangezogen, obwohl es sich bei der Vorschrift um eine Zurechnungsnorm handele. Von dieser Linie habe die Rechtsprechung inzwischen Abstand genommen und prüfe § 42 AO eigenständig.

Drüen führte die zurückhaltende Anwendung der Generalklausel unter anderem darauf zurück, dass ihre rechtliche Einordnung weiterhin nicht abschließend geklärt sei. Unklar sei insbesondere, ob § 42 AO als besondere Ermächtigung zu einer steuerrechtlichen Gestaltungsabwehr im Wege einer Analogie zu verstehen sei oder ob die Vorschrift auf Steuerumgehung durch eine gesetzliche Fiktion eines angemessenen Sachverhalts reagiere.

Verfassungsrechtliche und unionsrechtliche Leitlinien

Aus verfassungsrechtlicher Sicht sah Drüen einen Rechtsanwendungsauftrag zur Abwehr unangemessener Steuergestaltungen. Die Nichtanwendung von § 42 AO entspreche weder dem gesetzgeberischen Willen noch dem verfassungsrechtlichen Anliegen, missbräuchlichen Gestaltungen wirksam zu begegnen.

Gleichzeitig bestehe kein Grundrecht auf steuerliche Gestaltungsfreiheit. Nach ständiger Rechtsprechung könne jeder Steuerpflichtige seine Verhältnisse aber so ordnen, dass Steuern vermieden werden. § 42 AO erfasse daher nur qualifizierte rechtsmissbräuchliche Gestaltungen.

Drüen betonte zugleich das Primat des Gesetzgebers. Es sei vorrangig Aufgabe des Gesetzgebers, das Steuerrecht so auszugestalten, dass es missbrauchsresistent sei. Aus der Verfassung folge kein allgemeiner Auslegungsgrundsatz „in dubio gegen die Gestaltung“. Die verfassungsrechtlichen Maßstäbe für § 42 AO seien daher ambivalent.

Er verwies zudem auf ein beim BFH anhängiges Verfahren zur Frage, ob die Umstellung auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr missbräuchlich sein kann, wenn dadurch eine Verlustverrechnung ermöglicht wird, die andernfalls nach § 8c KStG entfallen wäre. Da es sich um ein anhängiges Verfahren handelt, ist der Ausgang offen; eine abschließende rechtliche Bewertung ist damit nicht verbunden.

Auf unionsrechtlicher Ebene werde § 42 AO überformt. Zentral seien dabei die Angemessenheitswertung und der Begriff des gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteils im Sinne von § 42 Abs. 2 Satz 1 AO, die unionsrechtlich geprägt seien.

Verhältnis zu speziellen Missbrauchsregelungen

Drüen widersprach der Auffassung, § 42 AO sei nur als „ultima ratio“ anzuwenden. Vielmehr sei die Vorschrift wie jede andere Norm auszulegen. Dabei sei jedoch der Vorrang des möglicherweise umgangenen Einzelsteuergesetzes zu beachten. Je weiter dieses ausgelegt werde, desto weniger Raum verbleibe für die Generalklausel.

Aus dem Wortlaut von § 42 AO leitete Drüen zwei zentrale Anwendungsvorgaben ab:

Spezielle Missbrauchsvorschriften haben Anwendungsvorrang; ihre Wertungen wirken auf die Auslegung von § 42 AO zurück.
§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO verlangt ein gestuftes Nachweisverfahren. Wirtschaftlich erhebliche Gründe des Steuerpflichtigen werden erst relevant, wenn zuvor eine unangemessene Gestaltung festgestellt wurde.

Maßgeblich für die Prüfung der Generalklausel sei das möglicherweise umgangene Gesetz. Dieses liefere den Bewertungsmaßstab für die Angemessenheit der Gestaltung und für die Rechtsfolge.

Abgrenzung zu rechtspolitisch unerwünschtem Verhalten

Drüen unterschied zwischen Rechtsmissbrauch und bloß rechtspolitisch unerwünschtem Verhalten. Diese Abgrenzung betreffe die Kompetenzverteilung im gewaltengegliederten Verfassungsstaat. § 42 AO ermächtige nicht zu einer von anerkannten Auslegungsmethoden losgelösten Rechtsfortbildung.

Ein später geschaffenes Gesetz könne daher nicht über § 42 AO auf frühere Zeiträume erstreckt werden. Eine spätere gesetzliche Regelung könne zwar zeigen, dass ein Ergebnis politisch nicht gewünscht gewesen sei. § 42 AO ermögliche aber nicht, solche rechtspolitischen Lücken rückwirkend zu schließen.

Verhältnis zum Steuerstrafrecht

Zum Verhältnis zwischen Gestaltungsmissbrauch und Steuerstrafrecht führte Drüen aus, dass § 42 AO keine Sanktionsnorm sei. Folge einer missbräuchlichen Gestaltung sei die Zurückweisung der vom Steuerpflichtigen vertretenen Subsumtion und damit eine andere Steuerfestsetzung.

Eine Steuerhinterziehung sei ein Deklarationsdelikt, kein Gestaltungsdelikt. Zwischen Gestaltungsmissbrauch und Steuerstraftat bestehe daher kein Automatismus. Wird eine Steuerumgehung jedoch verschleiert, komme dem Bestimmtheitsgrundsatz aus Art. 103 Abs. 2 GG besondere Bedeutung zu. Eine Strafbarkeit bei Verstoß gegen § 42 AO komme danach insbesondere in Betracht, wenn die Rechtsprechung für die betreffende Fallgruppe im Zeitpunkt der Handlung die maßgeblichen Grundsätze bereits hinreichend geklärt habe.

Jüngere BFH-Rechtsprechung zur Missbrauchs-Generalklausel

Vortrag von Christian Graw

Christian Graw stellte die Anwendung von § 42 AO in der jüngeren BFH-Rechtsprechung dar. Er beschränkte seine Ausführungen auf das nationale Ertragsteuerrecht, insbesondere das Unternehmensteuerrecht. Cum-ex-Gestaltungen und Überschusseinkünfte nahm er ausdrücklich aus.

Graw führte aus, dass der Gestaltungsmissbrauch trotz oder gerade wegen zahlreicher spezialgesetzlicher Verschärfungen des Gesetzgebers eine anhaltende Dynamik aufweise. Dem BFH werde häufig eine restriktive Handhabung von § 42 AO vorgeworfen. Die Rechtsprechung der Jahre 2022 bis 2025 zeige jedoch ein differenzierteres Bild. In rund zwei Dutzend Entscheidungen habe § 42 AO eine relevante Rolle gespielt; tatsächlich angewendet worden sei die Vorschrift nur in zwei Entscheidungen.

Dieser Befund sei nach Graw nicht als Ablehnung der Missbrauchsabwehr zu verstehen. Er sei vielmehr Ausdruck der Bindung der Rechtsprechung an Recht und Gesetz. Graw warnte vor einer Betrachtung, die sich lediglich an einem unbestimmten Unbehagen gegenüber steuersparenden Gestaltungen orientiere.

Konkurrenz zwischen Generalklausel und Spezialnormen

Graw behandelte zunächst das Verhältnis von § 42 AO zu spezialgesetzlichen Missbrauchsklauseln. § 42 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO normiere zwar einen Vorrang einzelsteuergesetzlicher Umgehungsverhinderungsvorschriften. Daraus folge aber keine automatische Sperrwirkung gegenüber der Generalklausel.

Spezialnormen wirkten vielmehr auf die Angemessenheitsprüfung nach § 42 Abs. 2 AO ein. Sie lieferten Wertungsmaßstäbe, etwa durch Sperrfristen wie in § 22 UmwStG. Wenn eine Gestaltung den Wertungen einer speziellen Missbrauchsnorm entspreche oder bewusst nicht von ihr erfasst werde, könne sie nicht ohne Weiteres über § 42 AO aufgegriffen werden.

Der BFH habe dies in neueren Entscheidungen zum Verhältnis von § 42 AO und § 15b EStG bestätigt. § 15b EStG entfalte gegenüber der Generalklausel eine zweidimensionale Wirkung: auf Tatbestandsebene durch die Einzelbetrachtung und Gesamtwürdigung sowie auf Rechtsfolgenseite durch den Abgleich mit den Rechtsfolgen der Spezialnorm.

Graw wandte sich gegen die Annahme, spätere Spezialnormen hätten für Altfälle stets eine negative Vorwirkung. Der Gesetzgeber könne durch spätere Regelungen auch lediglich eine einfachere Anwendung oder einheitliche Rechtsfolgen bezwecken. Daraus folge nicht zwingend, dass eine Gestaltung in der Vergangenheit nicht nach § 42 AO missbilligt werden konnte.

Ergebnisgleichheit und Tatbestandsprüfung

Graw stellte weiter heraus, dass die Rechtsfolgenbetrachtung Rückschlüsse auf den Tatbestand des § 42 AO zulassen könne. Ein Missbrauch scheide bereits tatbestandlich aus, wenn die vom Steuerpflichtigen gewählte Gestaltung zum gleichen steuerlichen Ergebnis führe wie die vom Finanzamt als angemessen angenommene Gestaltung.

Diese Ergebnisgleichheit zeige, dass die Rechtsordnung die wirtschaftliche Folge grundsätzlich akzeptiere. Wenn mehrere gesetzliche Wege zu demselben steuerlichen Ziel führen, könne die Wahl des günstigeren Weges nicht ohne Weiteres unangemessen sein. Graw wies jedoch darauf hin, dass die Feststellung wirtschaftlicher Ergebnisgleichheit in der Praxis schwierig sein könne.

Verlustgestaltungen bei Kapitalgesellschaftsanteilen

Ein weiterer Schwerpunkt lag auf Verlustgenerierungen im Zusammenhang mit Anteilen an Kapitalgesellschaften. Graw behandelte zunächst die verlustrealisierende Anteilsrotation. Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung sei eine verlustbringende Veräußerung mit anschließendem Rückerwerb zum Marktwert grundsätzlich steuerlich anzuerkennen. Ein Gestaltungsmissbrauch liege erst vor, wenn die vereinbarten Kaufpreise den Marktwert in krasser Weise verfehlen.

In solchen Fällen fehle es an einer tatsächlichen Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil der Veräußerungspreis künstlich zur Verlustgenerierung eingesetzt werde. Gegenläufige oder ringförmige Geschäfte könnten Warnsignale sein, führten für sich genommen aber nicht zur Unangemessenheit.

Anschließend behandelte Graw das sogenannte Kapitalerhöhungsmodell. Dabei werden durch Aufgeldzahlungen hohe Anschaffungskosten auf neue Anteile geschaffen, die später verlustbringend veräußert werden. Für Altfälle vor Inkrafttreten von § 17 Abs. 2a Satz 5 EStG scheiterten solche Modelle nach der BFH-Rechtsprechung zumeist nicht an § 42 AO. Grund sei unter anderem, dass die Zuordnung der Anteile zum Betriebsvermögen der Missbrauchsprüfung logisch vorgelagert sei.

Fortbestehende Bedeutung von § 42 AO

Graw schloss mit der Einschätzung, dass § 42 AO trotz zunehmender Spezialisierung des Steuerrechts bedeutsam bleibe. Die Vorschrift diene als Sicherheitsventil zur Sicherung gleichmäßiger Besteuerung, wenn der Gesetzeswortlaut an Grenzen stoße. Zugleich dürfe der Missbrauchsbegriff nicht überdehnt werden, um Rechtssicherheit nicht durch eine unbegrenzte Einzelfallkorrektur zu gefährden.

Generalklausel und spezielle Antimissbrauchsbestimmungen

Vortrag von Christine Osterloh-Konrad

Christine Osterloh-Konrad behandelte das Verhältnis zwischen der allgemeinen Missbrauchsklausel und speziellen Antimissbrauchsbestimmungen. Sie verwendete die international gebräuchlichen Begriffe General Anti-Avoidance Rule (GAAR) und Special Anti-Avoidance Rule (SAAR). Dabei knüpfte sie an das von ihr entwickelte rechtsvergleichende Modell an.

Zu Beginn wies sie darauf hin, dass in Deutschland wie in anderen Staaten vor allem diskutiert werde, ob spezielle Antimissbrauchsregeln einen geschützten Bereich schaffen, in dem § 42 AO nicht mehr angewendet werden könne. Die ältere deutsche Rechtsprechung habe eine Abschirmwirkung angenommen. Der Gesetzgeber habe darauf mit Änderungen in § 42 AO reagiert.

Seit der Neufassung nehme die Rechtsprechung keine automatische Abschirmwirkung mehr an. Gleichwohl seien die Wertungen spezieller Vorschriften bei der Anwendung von § 42 AO zu berücksichtigen, um Wertungswidersprüche zu vermeiden.

Steuerumgehung als Auslegungsproblem

Osterloh-Konrad unterschied zwei Grundformen steuerlicher Umgehung. In der ersten Variante macht der Steuerpflichtige geltend, der Tatbestand einer steuerlichen Belastungsnorm sei formal nicht erfüllt, obwohl der verwirklichte Sachverhalt wirtschaftlich gleichwertig ist. In der zweiten Variante beruft sich der Steuerpflichtige darauf, die Tatbestandsmerkmale einer steuerlichen Begünstigungsnorm formal erfüllt zu haben, obwohl der Sachverhalt wirtschaftlich nicht dem Zweck der Regelung entspricht.

Daraus ergebe sich das Problem des „unhappy interpreter“. Gemeint ist die Situation, in der der Rechtsanwender mit Fällen konfrontiert wird, auf die Einzelsteuergesetze ihrem Wortlaut nach nicht überzeugend passen. Ursache seien Abweichungen zwischen Wortlaut und Zweck einer Norm. Im Steuerrecht träten solche Divergenzen besonders häufig auf, weil sie gezielt herbeigeführt werden könnten.

Regeln hätten nach Osterloh-Konrad drei Funktionen:

Sie vereinfachen Entscheidungen.
Sie machen Entscheidungen vorhersehbarer.
Sie ordnen Entscheidungskompetenzen zu.

Jedes Steuersystem müsse daher bestimmen, wann Entscheidungsträger trotz Wortlaut-Zweck-Divergenz an Regeln gebunden bleiben und unter welchen Voraussetzungen diese Bindung durchbrochen werden darf.

GAAR als methodische Grenzregel

Nach Osterloh-Konrad legen allgemeine Missbrauchsklauseln wie § 42 AO eine Schwelle fest, ab der die Bindung an die Wortlautgrenze durchbrochen werden kann. Funktional seien sie den Prinzipien der Rechtsanwendung zuzuordnen. Für ihre praktische Bedeutung komme der Rechtsprechung daher eine zentrale Rolle zu.

Eine normale Subsumtion sei bei solchen Klauseln nur eingeschränkt möglich. Vielmehr ähnelten sie methodischen Normen. Ihre Anwendung folge einem zweistufigen Modell:

Zunächst ist festzustellen, ob eine Divergenz zwischen Wortlaut und Zweck der einschlägigen Steuergesetze besteht.
Sodann sind zusätzliche Kriterien zu prüfen, etwa das Ausmaß der Divergenz, Vertrauensschutz und die angemessene Zuweisung des Risikos für eine unvollkommene Gesetzesfassung.

Diese zweite Stufe könne in verschiedenen Rechtsordnungen unterschiedlich ausgestaltet sein.

Verhältnis von SAAR und GAAR

Osterloh-Konrad verneinte ein klassisches Spezialitätsverhältnis im Sinne von „lex specialis derogat legi generali“. Spezielle Antimissbrauchsregeln gehörten funktional zu den Einzelsteuergesetzen, § 42 AO hingegen zu den Rechtsanwendungsprinzipien. Gleichwohl hätten spezielle Normen Vorrang, wenn sie im konkreten Fall tatbestandlich einschlägig seien.

Spannend sei die Frage, welche Wirkung nicht einschlägige spezielle Antimissbrauchsregeln haben. Hier komme es auf den konkreten steuerlichen Kontext an. Enthalten Spezialnormen klare Grenzen wie Haltedauern oder Höchstbeträge, könnten sie § 42 AO typischerweise dann sperren, wenn der konkrete Sachverhalt keine weiteren missbrauchsrelevanten Elemente aufweist.

Eine weitergehende Abschirmung gebe es jedoch nicht. Insbesondere Fälle einer Umgehung der Umgehungsnorm seien an § 42 AO zu messen.

Für Altfälle hätten neue spezielle Antimissbrauchsvorschriften nach Osterloh-Konrad keine indizielle Bedeutung. Weder schließe ihre Einführung die Anwendung von § 42 AO auf frühere Fälle aus, noch könne der Gesetzgeber über eine spätere Spezialnorm Maßstäbe für die Anwendung von § 42 AO auf Altfälle setzen und dadurch das Rückwirkungsverbot umgehen.

Rechtsfolgen und gesetzgeberische Strategie

Bei der Rechtsfolge allgemeiner Missbrauchsklauseln sei regelmäßig eine fiktive angemessene Gestaltung zugrunde zu legen. Schwieriger sei jedoch, wie weit diese Fiktion persönlich und zeitlich reiche. Spezielle Antimissbrauchsregeln könnten insoweit Vorteile bieten, weil sie klarere Tatbestände und eindeutigere Rechtsfolgen enthalten.

Osterloh-Konrad sprach sich gleichwohl nicht dafür aus, Missbrauchsabwehr vorrangig über immer weitere Spezialnormen zu betreiben. Solche Vorschriften erhöhten auch die Komplexität des Steuerrechts und könnten die Missbrauchsabwehr beeinträchtigen. Sinnvoll sei eine Kombination aus allgemeiner Missbrauchsklausel, kohärenten Einzelsteuergesetzen und typisierenden Spezialregeln in geeigneten Bereichen.

Diskussion zum nationalen Steuerrecht

Gesetzesbestimmtheit, Auslegung und gerichtliche Rechtsfortbildung

In der anschließenden Diskussion wurde zunächst die Frage aufgeworfen, wie bestimmt oder offen Steuergesetze angesichts zunehmender Algorithmisierung sein müssten. Osterloh-Konrad führte aus, dies hänge vom jeweiligen Regelungsgegenstand ab. Zu berücksichtigen sei, dass Rechtsfortbildung Aufgabe der Gerichte sei.

Drüen wurde zur Kompetenzverteilung zwischen Gesetzgeber und Rechtsanwendung befragt. Er hielt fest, dass es Grenzen der Rechtsanwendung gebe, über deren genaue Lage diskutiert werden könne. Gerichte könnten über § 42 AO jedoch nicht rückwirkend strengere Regeln schaffen, als sie der Gesetzgeber unter Beachtung des Rückwirkungsverbots hätte erlassen dürfen.

Schön hob hervor, dass auch künftige Gesetzesänderungen § 42 AO nicht entbehrlich machen könnten. Ein Idealzustand ohne Generalklausel sei im Einkommensteuerrecht nicht erreichbar. Dies hänge insbesondere mit dem Individualsteuerprinzip und dem Realisationsprinzip zusammen.

Reichweite spezieller Missbrauchsvorschriften

Hey fragte, ob das von Osterloh-Konrad dargestellte Modell in den von Graw erläuterten BFH-Fällen zu ähnlichen oder anderen Ergebnissen führen würde. Zudem stellte sie zur Diskussion, ob es sich bei speziellen Regelungen stets um Missbrauchsvermeidungsvorschriften oder teilweise nur um Rechtsfolgenregelungen handelt.

Osterloh-Konrad erklärte, viele BFH-Entscheidungen seien zutreffend. Problematisch sei jedoch ein gewisses Unbehagen gegenüber § 42 AO, das aus dessen Unbestimmtheit und schwieriger Einordnung folge. Ein solches Fremdeln mit der Vorschrift lehnte sie ab.

Drüen ergänzte, dass echte spezialgesetzliche Missbrauchsvorschriften Konkurrenzregelungen zu § 42 AO seien. Nicht jede Norm mit Anlass in Missbrauchserwägungen sei jedoch eine spezielle Missbrauchsvorschrift im Sinne von § 42 AO.

Weitere Diskussionspunkte

Reimer vertrat die Auffassung, die Einstufung einer Gestaltung als missbräuchlich sei nur so lange gerechtfertigt, wie der Gesetzgeber mangels Kenntnis der Fallgestaltung keine nähere Regelung habe treffen können. Bleibe der Gesetzgeber nach einer BFH-Entscheidung über Jahre untätig, könne dies künftig gegen die Annahme eines Rechtsmissbrauchs sprechen.

Weitemeyer wies darauf hin, dass in der Nachfolgegestaltung häufig Familienstiftungen eingesetzt würden, unter anderem zur Vermeidung von Verwaltungsvermögen im Sinne des Erbschaftsteuerrechts. Dies sei jedoch nicht rechtsmissbräuchlich, wenn zugleich außersteuerliche Gründe vorlägen.

Valta fragte nach dem Verhältnis zwischen Missbrauchsvermeidung, rechtspolitischen Fehlern und Wortlautgrenzen. Osterloh-Konrad betonte, dass die teleologische Auslegung eine sinnvolle Kompetenzverteilung zwischen Gesetzgeber und Rechtsprechung ermögliche. Missbrauchsvermeidung beschrieb sie als erfolgreich bekämpfte Umgehung.

Loose sprach Stichtagsregelungen im Erbschaftsteuerrecht an und erörterte mit Drüen, ob deren bewusstes Ausnutzen in den Anwendungsbereich von § 42 AO fallen könne. Kube fragte nach Auswirkungen des Verständnisses von § 42 AO als methodische Norm auf die Normenhierarchie. Osterloh-Konrad stellte klar, dass der Begriff der methodischen Norm die Reichweite gerichtlicher Kompetenz und Bindung betreffe.

Seer hob eine generalpräventive Wirkung von § 42 AO hervor. Die Vorschrift solle Steuerpflichtige vor missbräuchlichen Gestaltungen warnen. Jachmann-Michel betonte abschließend die Bindung des Richters an das Gesetz und die Notwendigkeit, auch gesetzgeberisch unbefriedigende Regelungen anzuwenden.

Unionsrechtliches Missbrauchsverbot

Vortrag von Treiber

Im zweiten Themenblock stand die Missbrauchsabwehr im europäischen und internationalen Steuerrecht im Mittelpunkt. Treiber befasste sich mit dem unionsrechtlichen Missbrauchsverbot, seiner Auslegung durch den Gerichtshof der Europäischen Union und seinem Verhältnis zum nationalen Steuerrecht.

Zunächst stellte er die unionsrechtlichen Grundlagen dar. Im Sekundärrecht untersagen zahlreiche Vorschriften unangemessenes oder missbräuchliches Verhalten. Besonders hervorzuheben sei Art. 6 der Richtlinie (EU) 2016/1164 (ATAD), der eine allgemeine Missbrauchsregel enthält. Daneben finden sich spezielle Missbrauchsregelungen unter anderem in der Mutter-Tochter-Richtlinie, der Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie sowie der Fusionsrichtlinie.

Das Primärrecht der Europäischen Union enthalte hingegen kein ausdrücklich formuliertes allgemeines Missbrauchs- und Betrugsverbot. Art. 325 Abs. 1 AEUV verpflichte die Union und die Mitgliedstaaten jedoch, Betrug und sonstige gegen die finanziellen Interessen der Union gerichtete rechtswidrige Handlungen mit abschreckenden Maßnahmen zu bekämpfen. Daraus werde ein entsprechender Auftrag an Union und Mitgliedstaaten abgeleitet.

Entwicklung in der Rechtsprechung des EuGH

Treiber zeigte die Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH nach. Schon früh habe der Gerichtshof klargestellt, dass eine missbräuchliche oder betrügerische Berufung auf Unionsrecht unzulässig sei. Als frühe Entscheidung wurde das Urteil „van Binsbergen“ vom 3. Dezember 1974 genannt. Im Urteil „Paletta II“ vom 2. Mai 1996 habe der EuGH den Grundsatz pointiert wiederholt.

Im Urteil „Emsland-Stärke“ vom 14. Dezember 2000 konkretisierte der EuGH die Voraussetzungen. Er verlangte ein objektives und ein subjektives Element. Trotz formaler Einhaltung der einschlägigen Regelungen müsse ein Steuervorteil entstehen, dessen Gewährung dem Ziel dieser Regelungen widerspreche. Zudem müsse aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich sein, dass im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wurde.

Mit dem Urteil „Halifax“ vom 21. Februar 2006 wurde das Missbrauchsverbot ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht anerkannt. Treiber verwies zudem auf die Schlussanträge von Generalanwalt Poiares Maduro, der das Missbrauchsverbot als allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts einordnete und zur Legitimation unter anderem auf gemeinsame Rechtstraditionen der Mitgliedstaaten Bezug nahm.

Die spätere Rechtsprechung des EuGH habe den allgemeinen Charakter des Missbrauchsverbots und seine unmittelbare Anwendbarkeit ohne besonderen Umsetzungsakt hervorgehoben. Nationale Missbrauchsvorschriften seien unionsrechtskonform auszulegen.

Tatbestand und Rechtsfolge

Das unionsrechtliche Missbrauchsverbot setzt nach Treiber zwei Elemente voraus. Objektiv muss eine Gestaltung trotz formaler Einhaltung der unionsrechtlichen Voraussetzungen zu einem Steuervorteil führen, der dem Zweck der einschlägigen Regelung widerspricht. Subjektiv muss aus objektiven Umständen hervorgehen, dass die Erlangung dieses Vorteils Hauptzweck oder zumindest ein wesentlicher Zweck der Gestaltung ist.

Diese Struktur sei in den sogenannten Dänemark-Verfahren bestätigt und weiter präzisiert worden. Der Steuerpflichtige dürfe zwar das für ihn vorteilhafte Steuersystem wählen. Nationale Behörden und Gerichte müssten jedoch die Grenze bestimmen, ab der ein missbräuchliches Verhalten vorliegt.

Rechtsfolge eines Verstoßes sei die Versagung des angestrebten Vorteils. Im Mehrwertsteuerrecht könne dies etwa die Versagung des Vorsteuerabzugs bedeuten. Nach der Sichtweise des EuGH handele es sich nicht um eine Sanktion, sondern um die Folge der Feststellung, dass die Voraussetzungen des Rechts nur formal erfüllt wurden.

Treiber leitete daraus ab, dass ein Verweis auf günstigeres nationales Recht die unionsrechtliche Rechteversagung nicht beseitigt. Was unionsrechtlich missbräuchlich sei, sei auch im nationalen Recht missbräuchlich, soweit die zugrundeliegenden Fragen unionsrechtlich bestimmt seien. Umgekehrt könne ein Verhalten, das unionsrechtlich nicht missbräuchlich ist, insbesondere im Bereich der Grundfreiheiten nicht nach nationalen Maßstäben als missbräuchlich behandelt werden. Für rein nationale Sachverhalte verbleibe den Mitgliedstaaten dagegen ein eigener Beurteilungsspielraum.

Verhältnis zum nationalen Steuerrecht

Nationale Missbrauchsvorschriften wie § 42 AO seien im Anwendungsbereich des Unionsrechts unionsrechtskonform auszulegen. Treiber verwies auf die sogenannte Kofoed-Lösung, die insbesondere der österreichische Verwaltungsgerichtshof vertrete. Danach werde regelmäßig angenommen, dass die nationale Definition missbräuchlichen Verhaltens im Steuerrecht inhaltlich mit der EuGH-Rechtsprechung übereinstimme, auch wenn die Formulierungen unterschiedlich seien.

Für das deutsche Recht stellte Treiber die Praxis des BFH im Bereich der Umsatzsteuer dar. Der BFH wende dort die sogenannte Cussens-Lösung an. Bei einer missbräuchlichen Aufteilung in mehrere Gesellschaften zur mehrfachen Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG seien die Umsätze nicht insgesamt einer einzigen Gesellschaft zuzurechnen. Vielmehr werde jeder einzelnen Gesellschaft die Kleinunternehmerregelung versagt.

Betrugsbezogene Rechteversagung

Treiber wies zudem auf einen weiteren unionsrechtlichen Grundsatz hin. Bei betrügerischer Inanspruchnahme unionsrechtlicher Regelungen seien sämtliche daraus folgenden Rechte zu versagen. Dies gelte insbesondere im Mehrwertsteuerrecht und betreffe nicht nur Fälle eigener Beteiligung am Betrug, sondern auch Konstellationen, in denen der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.

Genannt wurde das Urteil „Kittel und Recolta Recycling“ vom 6. Juli 2006. Danach hat das nationale Gericht dem Steuerpflichtigen den Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass er von der Einbindung in eine Mehrwertsteuerhinterziehung wusste oder hätte wissen müssen.

Treiber resümierte, dass sich das unionsrechtliche Missbrauchsverbot zu einem zentralen Grundprinzip des europäischen Steuerrechts entwickelt habe. Es durchdringe das nationale Recht und verpflichte die Mitgliedstaaten zu einer unionsrechtskonformen Anwendung ihrer Missbrauchsvorschriften. Die Anwendung der unionsrechtlichen Maßstäbe auf den Einzelfall sei vor allem Aufgabe der nationalen Gerichte. Vorlagen an den EuGH kämen insbesondere bei innergemeinschaftlichen Divergenzen in Betracht, dürften aber eher die Ausnahme bleiben.

Missbrauchsabwehr und Doppelbesteuerungsabkommen

Vortrag von Marquardsen

Marquardsen widmete sich der Missbrauchsabwehr im Zusammenhang mit Doppelbesteuerungsabkommen. Der Schwerpunkt lag nicht auf einer allgemeinen Klärung des Missbrauchsbegriffs, sondern auf dem Verhältnis zwischen abkommensrechtlichen und unilateralen Missbrauchsvermeidungsnormen.

Sie erinnerte an die Entwicklung der Missbrauchsdiskussion im internationalen Steuerrecht der letzten zwei Jahrzehnte. Besondere Bedeutung hätten Entwicklungen auf OECD-Ebene, etwa die BEPS-Initiative, das OECD-Musterabkommen und der dazugehörige Kommentar. Obwohl Doppelbesteuerungsabkommen primär der Vermeidung von Doppelbesteuerung dienen, werde in neueren Abkommen zunehmend auch die Missbrauchsabwehr als Ziel genannt und in Titel oder Präambel verankert.

Formen des Abkommensmissbrauchs

Marquardsen stellte verschiedene Erscheinungsformen dar:

Treaty Shopping, also die Inanspruchnahme eines eigentlich nicht einschlägigen Abkommens,
Rule Shopping, also die Nutzung einer besonders günstigen Verteilungsnorm,
Ausnutzung von Qualifikationskonflikten zwischen Staaten,
Verlagerung von Einkünften in niedrigbesteuernde Quellenstaaten.

Keine dieser Gestaltungen entspreche dem ursprünglichen Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen, nämlich der Vermeidung doppelter Besteuerung.

Abkommensrechtliche Abwehrinstrumente

Im DBA-Recht hätten sich verschiedene Formen der Missbrauchsabwehr entwickelt. Dazu gehören allgemeine Missbrauchsvorbehalte, die teilweise in Titel oder Präambel eines Abkommens enthalten sind. Ob ältere Abkommen ohne ausdrückliche Regelung einen ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt enthalten, sei umstritten.

Einige Abkommen enthielten eine allgemeine Missbrauchsabwehrregel in Form eines Principal-Purpose-Tests. Daneben gebe es spezielle abkommensrechtliche Klauseln, etwa:

das Beneficial-Ownership-Konzept,
Aktivitätsklauseln,
Subject-to-tax-Klauseln,
Switch-over-Klauseln,
Limitation-on-Benefits-Klauseln, insbesondere in Abkommen mit den USA.

Letztere wurden im Vortrag nicht vertieft behandelt.

Unilaterale Normen im abkommensrechtlichen Kontext

Auch nationale Vorschriften können nach Marquardsen im abkommensrechtlichen Zusammenhang Bedeutung haben. Zu nennen sei zunächst § 42 AO als allgemeine Missbrauchsabwehrregel. Hinzu kämen nationale Einkünfteermittlungsvorschriften für grenzüberschreitende Sachverhalte, etwa §§ 4i und 4k EStG, die bereits vor Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens greifen.

Weiter nannte sie Normen, die die Abkommensanwendung ausgestalten oder modifizieren, insbesondere:

§ 50d Abs. 10 EStG zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen,
§ 50d Abs. 3 EStG als Anti-Treaty-Shopping-Regelung,
§ 50d Abs. 9 EStG mit Subject-to-tax-Bezug,
§ 20 Abs. 2 AStG als Switch-over-Klausel.

Gerade bei solchen innerstaatlichen Missbrauchsvermeidungsregeln könne es zu Konflikten mit Abkommensrecht kommen.

Konflikte zwischen nationalem Recht und DBA

Marquardsen stellte dar, dass die Einkünfteermittlung zwar der Abkommensanwendung vorgelagert sei, aber gleichwohl zu Problemen führen könne, wenn Qualifikationskonflikte entstehen. Öffnungsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen könnten die Anwendung nationaler Missbrauchsvorschriften legitimieren. Unklar sei jedoch häufig, welche nationalen Vorschriften von einer solchen Öffnung erfasst seien.

Dies betreffe sowohl den sachlichen Umfang als auch den zeitlichen Umfang. Fraglich sei insbesondere, ob eine Öffnung nur bei Abschluss des Abkommens bereits bestehende Vorschriften erfasst oder auch spätere Missbrauchsvermeidungsnormen.

Auch ohne ausdrückliche Öffnungsklausel könnten nationale Normen abkommensrechtliche Missbrauchsvorbehalte ausfüllen. Dabei bestünden jedoch ebenfalls Konfliktrisiken. Nicht abschließend geklärt sei, ob bei vorhandenen abkommensrechtlichen Abwehrklauseln ein Rückgriff auf unilaterale Normen ausgeschlossen ist.

Zur Konfliktlösung verwies Marquardsen auf § 2 AO, wonach Doppelbesteuerungsabkommen als völkerrechtliche Verträge grundsätzlich Vorrang haben. Dieser Vorrang könne durch Treaty Override einfachgesetzlich durchbrochen werden, wenn ein entsprechender Wille des Gesetzgebers aus der Norm hervorgeht. Umstritten sei, ob dies auch für später abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen gilt. Der BFH räume in einer solchen Konstellation dem Treaty Override Vorrang ein.

Offen bleibe, ob eine Rückausnahme gelten soll, wenn das Abkommen eigene Abwehrregelungen enthält. Auch diese Frage sei umstritten und nicht abschließend geklärt.

Diskussion zum internationalen Steuerrecht

§ 2 AO, Treaty Override und Normenhierarchie

In der anschließenden Diskussion stellte Waldhoff heraus, dass bei § 2 AO vor allem zwei Grundsätze berührt seien: der Lex-posterior-Grundsatz und das Prinzip der Normenhierarchie. Zugleich werde der Regelungsgehalt von § 2 AO durch das Demokratieprinzip begrenzt, das die demokratische Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers schützt.

Marquardsen erwiderte, dass es dem Gesetzgeber nach der Regelungssystematik freistehe, eigene Entscheidungen wieder aufzuheben. Drüen betonte den Überschreibungsschutz des § 2 AO. Doppelbesteuerungsabkommen könnten nicht ohne Weiteres durch einfachgesetzliche Regelungen verdrängt werden; dies müsse im Wortlaut klar zum Ausdruck kommen.

Ringler fragte nach der Abgrenzung zwischen Einkünftezurechnung und Missbrauchsvermeidung, da im Vortrag auch Normen mit Zurechnungscharakter als Missbrauchsvermeidungsvorschriften genannt worden seien. Marquardsen verwies darauf, dass es sich häufig um eine Frage der Einordnung handele. Bedeutung könne dies etwa haben, wenn eine Öffnungsklausel nur Missbrauchsvermeidungsvorschriften erfasse.

Unterschiede zwischen Unionsrecht und § 42 AO

Waldhoff wies darauf hin, dass die unionsrechtliche Missbrauchsabwehr und die nationale Praxis zu § 42 AO methodisch unterschiedlich ansetzten. Das Unionsrecht verlange ein starkes subjektives Element, während § 42 AO stärker objektiv geprägt sei. Er fragte, ob dies zu unterschiedlichen Ergebnissen führen könne.

Treiber bestätigte methodische Unterschiede, sah daraus aber nicht zwingend abweichende Ergebnisse folgen. Das unionsrechtliche subjektive Element speise sich aus objektiven Umständen. Auf diesem Weg komme man häufig zu ähnlichen Ergebnissen wie bei der eher objektiv geprägten Prüfung nach § 42 AO.

Schön und Drüen stimmten dieser Einschätzung zu. Schön ergänzte, die Unterschiede lägen eher im Detail als in den Grundlinien. Spezielle unionsrechtliche Regelungen seien dem EuGH offenbar häufig zu kleinteilig, um daraus allgemeine Grundsätze abzuleiten. Die konkrete Ausformung bleibe daher vielfach Aufgabe der nationalen Gerichte.

Drüen ergänzte, dass Gerichte der Mitgliedstaaten bestrebt seien, nationale Maßstäbe unionsrechtlich aufzuladen und dadurch das eigene Recht möglichst weitgehend beizubehalten.

Bedeutung von Art. 6 ATAD

Osterloh-Konrad griff Art. 6 ATAD auf und stellte die Frage, ob sekundärrechtliche und nationale Missbrauchsvorschriften aus Sicht des EuGH entbehrlich seien, weil das unionsrechtliche Missbrauchsverbot auch ohne ausdrückliche Umsetzung gelte. Sie sah darin eine deutliche Abweichung zur deutschen Rechtstradition, in der die Missbrauchsabwehr wesentlich auf § 42 AO als einfachgesetzlicher Grundlage beruhe.

Treiber teilte die Einschätzung, dass der EuGH keine zusätzlichen sekundärrechtlichen oder nationalen Rechtsgrundlagen für erforderlich halte. Gleichwohl könnten sekundärrechtliche Missbrauchsregelungen sinnvoll sein, weil der Unionsgesetzgeber Tatbestandsmerkmale bereichsspezifisch konkretisieren und die Vorhersehbarkeit für Steuerpflichtige erhöhen könne.

Schlusswort und Bedeutung für steuerliche Beratung

Zum Abschluss dankten Thesling und Hey den Vortragenden, den Diskutierenden sowie den Beteiligten an der Organisation der Veranstaltung. Das Symposium machte deutlich, dass Missbrauchsabwehr im Steuerrecht ein legitimes Anliegen des Steuerstaats ist, das Gesetzgebung, Verwaltung und Rechtsprechung arbeitsteilig innerhalb der verfassungsrechtlichen Kompetenzordnung verfolgen. Zugleich bleibt die Abgrenzung zwischen zulässiger Gestaltung, unangemessener Steuerumgehung und strafrechtlich relevantem Verhalten anspruchsvoll.

Für Unternehmen, Investoren und vermögende Privatpersonen können Fragen zu § 42 AO, speziellen Antimissbrauchsregeln, unionsrechtlichen Vorgaben und Doppelbesteuerungsabkommen erhebliche Bedeutung haben. MTR Legal Rechtsanwälte begleitet Mandanten bei steuerrechtlichen Fragestellungen mit internationalem Bezug ebenso wie bei national geprägten Sachverhalten. Weitere Informationen finden Sie unter Rechtsberatung im Steuerrecht.