Begriff und rechtlicher Kontext des Reihengeschäfts
Das Reihengeschäft ist ein Begriff aus dem Umsatzsteuerrecht, der eine spezielle Form eines Warenhandelsgeschäfts beschreibt, bei dem mehrere Unternehmer an einer Lieferkette beteiligt sind, die Ware jedoch unmittelbar vom ersten Lieferanten an den letzten Abnehmer gelangt. Das Reihengeschäft findet vor allem im internationalen Handel große praktische Bedeutung und bestimmt wesentlich die umsatzsteuerliche Behandlung der einzelnen Lieferungen innerhalb der Lieferkette.
Rechtsgrundlagen des Reihengeschäfts
Reihengeschäft nach deutschem Umsatzsteuerrecht
Die maßgeblichen Vorschriften für das Reihengeschäft ergeben sich insbesondere aus § 3 Abs. 6 und Abs. 6a Umsatzsteuergesetz (UStG) sowie aus dem Unionsrecht, namentlich Art. 36 und Art. 138 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Das umsatzsteuerrechtliche Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abschließen, die Lieferung jedoch in einer einzigen Warenbewegung erfolgt.
Voraussetzungen des Reihengeschäfts
Ein Reihengeschäft setzt voraus:
- Mehrere Unternehmer schließen über denselben Gegenstand aufeinanderfolgende Liefergeschäfte ab (mindestens drei Unternehmer – beispielsweise A verkauft an B, B verkauft weiter an C).
- Der Gegenstand wird unmittelbar vom ersten Lieferanten an den letzten Abnehmer befördert oder versendet.
- Es liegt eine einzige Beförderungs- oder Versendungslieferung für den gesamten Transportweg vor.
Einzelne Lieferungen innerhalb der Lieferkette
Obwohl rein zivilrechtlich jeder an der Kette Beteiligte seinen eigenen Liefervertrag hat, ist für umsatzsteuerliche Zwecke jede Lieferung innerhalb der Reihenkette separat zu bewerten. Umsatzsteuerlich besondere Bedeutung kommt der sog. „bewegten Lieferung“ zu.
Bewegte und ruhende Lieferung
- Bewegte Lieferung: Diejenige Lieferung in der Kette, die mit der Beförderung oder Versendung des Gegenstands verbunden ist. Nur für diese eine Lieferung ist die Warenbewegung maßgeblich.
- Ruhende Lieferung: Sämtliche übrigen Lieferungen werden als „ruhende Lieferungen“ bezeichnet, bei denen die Ware nicht bewegt wird.
Die Zuordnung, welche Lieferung als bewegt anzusehen ist, richtet sich nach der Initiative zur Beförderung bzw. Versendung. Hat ein Beteiligter die Warenbewegung veranlasst, so gilt die ihm zugerechnete Lieferung als die „bewegte Lieferung“.
Umsatzsteuerliche Behandlung
Innergemeinschaftliches Reihengeschäft
Bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft wird die Frage relevant, welche der Lieferungen als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei gestellt werden kann (§ 4 Nr. 1b UStG, § 6a UStG; Art. 138 MwStSystRL). Grundsätzlich kann nur die bewegte Lieferung im Reihengeschäft als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt werden, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.
Wesentliche Kriterien:
- Der Gegenstand gelangt aus einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen EU-Mitgliedstaat.
- Der Erwerber der bewegten Lieferung muss ein Unternehmer sein, der in einem anderen EU-Staat umsatzsteuerlich erfasst ist.
Reihengeschäft mit Drittstaatenbezug
Auch bei Reihengeschäften mit Ausfuhr- oder Einfuhrbezug, das heißt unter Beteiligung von Drittstaaten, ist die Korrespondenz zur Versand- bzw. Ausfuhrlieferung (§ 6, § 6a UStG) und deren Steuerbefreiung entscheidend. Nur eine Lieferung der Kette kann die Ausfuhrlieferung sein.
Versendungsreihengeschäft
Im Kontext von Versendungsreihengeschäften sind die Bestimmungen für Versandhandel (Fernverkaufsregelungen, § 3c UStG) zu beachten. Je nach Lieferweg und Empfängerland ist abzugrenzen, ob eine Lieferung nach den Regeln für innergemeinschaftliche Lieferungen oder nach den Vorschriften für Fernverkäufe beurteilt werden muss.
Besonderheiten und Problemfelder
Zuordnung der bewegten Lieferung
Die genaue Zuordnung der bewegten Lieferung innerhalb der Lieferkette kann im Einzelfall komplex sein. Sie richtet sich maßgeblich danach, wer den Transport beauftragt und zu wessen Lasten sowie auf wessen Gefahr hin der Transport durchgeführt wird.
Beispielhafte Fallgestaltung
- Unternehmen A in Deutschland verkauft an Unternehmen B in Frankreich, welches die Ware an Unternehmen C in Italien weiterveräußert.
- Wird die Ware von Unternehmen A direkt an Unternehmen C versendet und tritt Unternehmen B als Zwischenhändler auf, so bestimmt die Initiative zur Beförderung, ob die Lieferung von A an B oder von B an C die bewegte Lieferung ist.
Besonderheit: Abwicklung mit Abholfällen
Eine Sonderkonstellation besteht, wenn der Abnehmer die Ware selbst abholt (Abholfall). Hier ist zwischen direkter Warenbewegung und einer sogenannten Abholklausel sorgfältig zu differenzieren, insbesondere in Bezug auf die Zuordnung der bewegten Lieferung.
Rechnungstellung und Nachweispflichten
Teilnehmer an Reihengeschäften haben besondere Sorgfalt bei der Ausstellung von Rechnungen und beim Nachweis der Warenbewegung anzuwenden. Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung bedarf es geeigneter Nachweise gemäß § 17a UStDV. Fehler im Nachweis können zur Versagung der Steuerbefreiung führen.
Internationale und unionsrechtliche Perspektiven
Auch aus unionsrechtlicher Sicht ist das Reihengeschäft zentral geregelt. Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), insbesondere die Urteile zur MwStSystRL, konkretisieren zahlreiche Detailfragen zur Zuordnung und Steuerbefreiung von Lieferungen im Rahmen des Reihengeschäfts. Nationale Regelungen sind stets im Einklang mit den unionsrechtlichen Vorgaben auszugestalten.
Bedeutung in der Praxis und Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten
Reihengeschäfte besitzen erheblichen praktischen Stellenwert im grenzüberschreitenden Handel. Abzugrenzen sind sie insbesondere von:
- Kommissionsgeschäften, bei denen ein Kommissionär im eigenen Namen für fremde Rechnung handelt
- Streckengeschäften, die als Handelsbezeichnung im Warenverkehr genutzt werden, jedoch keine spezifische umsatzsteuerliche Wirkung entfalten
- Varianten der Verbrauchsteuer, die abweichende Qualifizierungen kennen
Zusammenfassung
Das Reihengeschäft ist ein steuerrechtlich relevanter Begriff, der eine mehrstufige Lieferkette mit einer einzigen Warenbewegung beschreibt. Die umsatzsteuerliche Behandlung – insbesondere die Frage der Steuerfreiheit und die Zuordnung der bewegten Lieferung – richtet sich nach den gesetzlichen Vorgaben des Umsatzsteuergesetzes und den unionsrechtlichen Bestimmungen. Die korrekte Qualifikation und Behandlung des Reihengeschäfts ist für alle Beteiligten von zentraler Bedeutung und erfordert eine sorgfältige Analyse der gesamten Lieferbeziehung. Fehler können zu erheblichen steuerlichen Nachteilen führen und sollten vermieden werden, um eine ordnungsgemäße und rechtskonforme umsatzsteuerliche Behandlung sicherzustellen.
Häufig gestellte Fragen
Wer ist bei einem Reihengeschäft zum Vorsteuerabzug berechtigt?
Im Rahmen eines Reihengeschäfts ist derjenige Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, der die Eingangsleistung für sein eigenes Unternehmen bezieht und über eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis verfügt. Es ist hierbei maßgeblich, welcher Unternehmer in der Kette die Leistung tatsächlich erhalten hat und wer sie in seiner unternehmerischen Tätigkeit verwendet. Der Vorsteuerabzug steht also nicht notwendigerweise jedem Teilnehmer der Lieferkette zu, sondern nur dem Abnehmer, der durch den Erwerb der Ware einen steuerpflichtigen Umsatz ausführt oder ausführen könnte. Liegt ein Reihengeschäft über mehrere EU-Länder vor, kann der Vorsteuerabzug nach den jeweiligen nationalen Regelungen eingeschränkt oder ausgeschlossen sein, beispielsweise wenn ein innergemeinschaftlicher Erwerb steuerfrei ist. Zudem ist zu beachten, dass der Vorsteuerabzug immer die zeitnahe und vollständige Dokumentation voraussetzt, insbesondere die nachgewiesene Unternehmereigenschaft und die ordnungsgemäße Rechnung. Unerheblich für den Vorsteuerabzug ist dabei, ob der betreffende Unternehmer selbst als „bewegter Lieferer“ anzusehen ist oder an einer ruhenden Lieferung beteiligt ist.
Wie erfolgt die Zuordnung der Warenbewegung zur jeweiligen Lieferung innerhalb eines Reihengeschäfts?
Die rechtliche Zuordnung der Warenbewegung zu einer bestimmten Lieferung ist zentral für die umsatzsteuerliche Behandlung des Reihengeschäfts. Nach deutschem und europäischem Umsatzsteuerrecht wird grundsätzlich nur eine der aufeinanderfolgenden Lieferungen als „bewegte Lieferung“ betrachtet, während alle anderen als „ruhende Lieferungen“ gelten. Die bewegte Lieferung ist jene Transaktion, mit der der Versand oder die Beförderung beginnt, in der Regel vom ersten Lieferanten zum letzten Abnehmer. Die Zuordnung erfolgt nach einer Gesamtbetrachtung der zivilrechtlichen Vereinbarungen, insbesondere der Lieferverträge und der Verfügungsbefugnis über die Ware. Entscheidend ist, wer die Verfügungsmacht an der Ware zu welchem Zeitpunkt erlangt und wessen Sphäre der Transport zuzurechnen ist. Die Zuordnung kann beeinflusst werden durch die Incoterms, Speditionsaufträge und wer das Transportrisiko trägt. Das Risiko einer unzutreffenden Zuordnung kann schwerwiegende steuerliche Folgen wie den Verlust von Steuerbefreiungen nach sich ziehen.
Welche Nachweispflichten bestehen bei Reihengeschäften?
Im Zusammenhang mit Reihengeschäften sind umfangreiche Nachweispflichten zu beachten. Beteiligt sich ein Unternehmer an einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts, ist er verpflichtet, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachzuweisen. Dazu gehören typischerweise der Belegnachweis (z.B. Frachtbriefe, Spediteurbescheinigungen, Empfangsbestätigungen) sowie der Buchnachweis (ordnungsgemäße und vollständige Buchführung über die jeweiligen Umsätze). Besondere Aufmerksamkeit ist der lückenlosen Dokumentation des Lieferweges sowie der beteiligten Unternehmernummern (Umsatzsteuer-Identifikationsnummern) zu widmen. Bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften müssen sämtliche Nachweise den Vorgaben der § 17a UStDV entsprechen. Bei Versäumnissen in der Nachweisführung drohen erhebliche steuerliche Nachteile, wie der Wegfall der Steuerfreiheit oder gar eine Steuerhinterziehung.
Welche Risiken bestehen bei fehlerhafter Gestaltung eines Reihengeschäfts?
Eine fehlerhafte Gestaltung oder Abwicklung eines Reihengeschäfts kann verschiedene rechtliche Risiken bergen. Das offensichtlichste Risiko ist der Verlust der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen, wenn die Warenbewegung der falschen Lieferung zugeordnet wird oder die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nicht ordnungsgemäß erfüllt sind. Darüber hinaus kann die fehlerhafte Anwendung der Steuerschuldnerschaft (§ 13b UStG bzw. Art. 194 MwStSystRL) ungewollte Steuerlasten verursachen, etwa wenn der Leistungsempfänger fälschlicherweise keine Umsatzsteuer abführt. Hinzu kommen Haftungsrisiken gegenüber den Finanzbehörden und wirtschaftliche Risiken, wie das Risiko von Bußgeldern, Zinsen oder sogar strafrechtlichen Ermittlungen bei vorsätzlicher Falschangabe. Im internationalen Kontext kann es zu Doppelbesteuerungen oder der Nichtanerkennung von Vorsteuerabzügen kommen.
Welche Auswirkungen haben Incoterms auf die umsatzsteuerliche Beurteilung von Reihengeschäften?
Incoterms (International Commercial Terms) sind im internationalen Warenverkehr ein wesentliches Element zur Bestimmung, wer während des Transports zu welchem Zeitpunkt das Risiko, die Kosten und die Verantwortung für die Ware trägt. Im umsatzsteuerlichen Kontext, insbesondere bei Reihengeschäften, kommt ihnen eine besondere Bedeutung bei der Zuordnung des Transports zur Lieferung zu. Sie bilden mit ab, welchem Unternehmer die Warenbewegung – und damit die bewegte Lieferung im Sinne des Umsatzsteuerrechts – zugerechnet wird. Beispielsweise führt die Klausel „Ex Works“ (Ab Werk) in der Praxis oft dazu, dass die Abholung der Ware durch den mittleren Unternehmer erfolgt und somit diesem die Transportverantwortung und damit auch die bewegte Lieferung zugeordnet wird. Umgekehrt kann bei einer Lieferung „Delivered Duty Paid“ (DDP) die Transportverantwortung und damit die bewegte Lieferung beim letzten Unternehmer liegen. Eine genaue Analyse der vereinbarten Incoterms ist daher zur zutreffenden steuerlichen Behandlung des Reihengeschäfts unerlässlich.
Wie sind Reihengeschäfte mit Drittlandbezug steuerlich zu behandeln?
Reihengeschäfte mit Bezug zu Drittländern – also Warenlieferungen, bei denen zumindest einer der beteiligten Unternehmer seinen Sitz außerhalb der EU hat oder die Warenbewegung aus der oder in die EU erfolgt – erfordern eine differenzierte umsatzsteuerliche Betrachtung. Grundsätzlich gelten hier die Regelungen für Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) und Einfuhrumsätze (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Die Einstufung, welche Lieferung als Ausfuhrlieferung gilt und damit steuerfrei sein kann, hängt wiederum von der Zuordnung der Warenbewegung nach den oben genannten Grundsätzen ab. Für die Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) ist relevant, wer als Importeur auftritt. Die korrekte Dokumentation auch grenzüberschreitender Warenbewegungen und zollrechtlicher Vorgänge ist zwingend erforderlich. Missverständnisse oder Fehler können dazu führen, dass steuerfreie Lieferungen nicht anerkannt oder Einfuhrumsatzsteuern doppelt erhoben werden.
Inwiefern spielt die Rechnungsstellung im Reihengeschäft eine besondere Rolle?
Die Rechnungsstellung im Reihengeschäft ist von entscheidender Bedeutung, da sie die steuerliche Kettenwirkung nachweist und die zutreffende Steuerpflicht dokumentiert. Jede Partei im Reihengeschäft muss eine ordnungsgemäße Rechnung ausstellen, die den umsatzsteuerlichen Vorgaben entspricht (vgl. § 14 UStG). Dazu gehören insbesondere die Angaben zu Umsatzsteuer-Identifikationsnummern, Liefer- und Leistungsdatum, Menge, Art der gelieferten Gegenstände sowie die korrekte Ausweisung oder Nichtausweisung der Umsatzsteuer. Im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Lieferungen ist die Angabe der USt-IdNr. des Abnehmers vorgeschrieben. Fehlerhafte Rechnungen können zum Versagen des Vorsteuerabzugs führen, Strafzinsen bewirken oder zur nachträglichen Steuerpflicht führen. Besonders heikel ist die Rechnungsstellung bei Streckengeschäften mit grenzüberschreitender Warenbewegung, da hier die Bestätigung des Handelsgeschehens zwingend erforderlich ist.
