Einlage, verdeckte

Begriff und rechtliche Relevanz der „verdeckten Einlage“

Die „verdeckte Einlage“ ist ein Begriff aus dem Gesellschaftsrecht und insbesondere im Kontext des Steuerrechts sowie des Kapitalgesellschaftsrechts von Bedeutung. Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn eine Gesellschafterin oder ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft der Gesellschaft außerhalb einer ordnungsgemäßen Kapitalerhöhung Vermögenswerte zuführt, ohne dass dies in der Bilanz als Eigenkapitalausstattung ausgewiesen oder gesellschaftsrechtlich formal dargestellt wird. Das Ziel der verdeckten Einlage kann sein, der Gesellschaft finanzielle Mittel, Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile zuzuwenden, ohne eine förmliche Kapitalerhöhung vorzunehmen.

Verdeckte Einlagen sind sowohl handels- als auch steuerrechtlich relevant, da sie die Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaftern und Kapitalgesellschaften berühren und Auswirkungen auf die steuerliche Bemessungsgrundlage haben.

Rechtliche Grundlagen

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Im Gesellschaftsrecht bezieht sich die verdeckte Einlage auf Vorgänge, bei denen Vermögenswerte oder geldwerte Vorteile von einem Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft übertragen werden, ohne dass der Vorgang gesellschaftsrechtlich als Einlage im Sinne des§ 27 Abs. 1 AktG (für Aktiengesellschaften) oder § 272 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 54 GmbHG (für Gesellschaften mit beschränkter Haftung) behandelt wird. Die geleistete Zuwendung taucht somit nicht im Nennkapital oder den offen ausgewiesenen Kapitalrücklagen auf.

Steuerrechtliche Einordnung

Aus steuerlicher Sicht hat die verdeckte Einlage besondere Bedeutung, da sie als Vorgang zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern zu steuerlichen Rechtsfolgen führt. Insbesondere im Körperschaftsteuerrecht (§ 8 Abs. 3 KStG), aber auch im Einkommensteuerrecht und Umwandlungssteuerrecht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), spielen verdeckte Einlagen eine zentrale Rolle. Sie führen dazu, dass Leistungen des Gesellschafters, die außerhalb einer förmlichen Kapitalerhöhung erfolgen, steuerlich als Zuführung von Eigenkapital behandelt werden.

Tatbestandsmerkmale einer verdeckten Einlage

Voraussetzungen

Für das Vorliegen einer verdeckten Einlage müssen nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Meinung folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

1. Zuwendung durch den Gesellschafter: Es handelt sich um einen Vermögensvorteil, der von einer Gesellschafterin, einem Gesellschafter oder einer diesen nahestehenden Person an die Gesellschaft erbracht wird.
2. Keine offene Kapitaleinlage: Die Zuwendung erfolgt nicht aufgrund einer förmlichen Kapitalerhöhung oder wird nicht offen in den Rücklagen verbucht.
3. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis: Die Leistung erfolgt „veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis“. Das bedeutet, die Gesellschaft erhält einen Vermögensvorteil unter Bedingungen, die ein fremder Dritter unter ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt hätte.
4. Unentgeltlichkeit oder unterpreisliche Zuwendung: Die Gesellschaft erhält einen Vorteil ohne angemessene Gegenleistung oder zu Bedingungen, die wirtschaftlich günstiger als fremdübliche Konditionen sind.

Abgrenzung zu offenen Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen

Offene Einlagen werden formell und gesellschaftsrechtlich als solche behandelt, wie etwa Kapitalerhöhungen mit ordnungsgemäßem Eintrag im Handelsregister und in der Bilanz.
Verdeckte Gewinnausschüttungen sind demgegenüber Zuwendungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter ohne angemessene Gegenleistung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Die Abgrenzung zwischen verdeckter Einlage und verdeckter Gewinnausschüttung erfolgt danach, wer der Leistende und wer der Empfänger ist sowie danach, ob die Gesellschaft oder der Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis Vorteile erhält.

Typische Fallgestaltungen

Verdeckte Einlagen treten in der Praxis in unterschiedlichen Konstellationen auf. Typische Beispiele sind:

• Unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern (z. B. Grundstücke, Fahrzeuge) durch den Gesellschafter an die Gesellschaft.
• Verzicht des Gesellschafters auf eine bestehende Forderung gegenüber der Gesellschaft, ohne dass dies als Darlehensverzicht mit eigenständiger Regelung behandelt wird.
• Leistungen, die durch einen Nahestehenden des Gesellschafters erbracht werden, etwa Ehegatten, Kinder oder verbundene Unternehmen, sofern die Zuwendung gesellschaftsveranlasst ist.
• Unterpreisverkauf von Waren oder Dienstleistungen durch den Gesellschafter an die Gesellschaft.

Bilanzielle und steuerliche Behandlung

Bilanzielle Behandlung

Handelsrechtlich fließen verdeckte Einlagen dem Eigenkapital der Gesellschaft zu, ohne als formelle Einlage gekennzeichnet zu werden. Sie erhöhen die Eigenkapitalbasis, erscheinen in der Regel jedoch in der Bilanzposition „Kapitalrücklage“ gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, sofern sie identifizierbar sind.

Steuerliche Behandlung

Im Steuerrecht, insbesondere bei der Körperschaftsteuer, werden verdeckte Einlagen behandelt, als hätte der Gesellschafter der Gesellschaft das zugeführte Wirtschaftsgut im Wege einer offenen Einlage übereignet. Die verdeckte Einlage bleibt auf Ebene der Kapitalgesellschaft grundsätzlich steuerneutral. Auf Ebene des Gesellschafters erfolgt in der Regel keine Gewinnrealisierung, allerdings hat der Vorgang Einfluss auf die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Wird ein Wirtschaftsgut mit einem höheren Wert als dem Buchwert eingelegt (Mehrwert), so wird dieser Mehrwert für steuerliche Zwecke der Beteiligung zugeschrieben und kann sich bei einer späteren Veräußerung der Anteile ertragsteuerlich auswirken.

Rechtsfolgen und steuerliche Konsequenzen

Die Erfassung und korrekte Qualifikation verdeckter Einlagen ist maßgeblich für zahlreiche steuerliche und gesellschaftsrechtliche Folgen:

• Korrekte Zuordnung als verdeckte Einlage verhindert eine fehlerhafte Behandlung als Betriebseinnahme oder als verdeckte Gewinnausschüttung.
• Erhöhung der Anschaffungskosten für die Beteiligung beim einbringenden Gesellschafter, was für die Berechnung späterer Veräußerungsgewinne von Bedeutung ist.
• Keine Ertragsbesteuerung auf Gesellschaftsebene erfolgt, anders als etwa bei Einnahmen aus Lieferungen oder Dienstleistungen.
• Handelsrechtliche Dokumentationspflichten und gegebenenfalls Rücklagenausweise.

Prüfungs- und Abgrenzungsschwierigkeiten

Besondere Schwierigkeiten bestehen in der Abgrenzung von verdeckten Einlagen zu betrieblichen Vorgängen sowie zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Die Feststellung, ob ein Vorgang durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, wird anhand des Fremdvergleichs beurteilt: Welches Verhalten wäre bei unabhängigen Dritten unter gleichen Verhältnissen üblich gewesen? Weitere Probleme ergeben sich bei der Bewertung von eingebrachten Wirtschaftsgütern sowie bei Zuwendungen durch nahestehende Personen.

Bedeutung in der Betriebsprüfung und Rechtsprechung

Prüfungen auf verdeckte Einlagen sind regelmäßiger Bestandteil von Betriebsprüfungen und Untersuchungen der Finanzverwaltung in Kapitalgesellschaften. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat eine Vielzahl von Einzelfallentscheidungen geschaffen, die den Anwendungsbereich und die Abgrenzungskriterien im Detail bestimmen. Unternehmen sind gehalten, die entsprechenden Vorgänge umfassend zu dokumentieren, um eine korrekte steuerliche Behandlung zu gewährleisten.

Zusammenfassung

Die verdeckte Einlage stellt eine Vielzahl von zivilrechtlichen und steuerlichen Fragestellungen, die bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern beachtet werden müssen. Sie umfasst insbesondere solche Zuwendungen, die dem Gesellschaftsvermögen außerhalb gesellschaftsrechtlich festgeschriebener Vorgänge zufließen, und zwar im Austausch für eine (teilweise) nicht angemessene oder fehlende Gegenleistung. Eine korrekte Einordnung und Behandlung verdeckter Einlagen ist wesentlich für die Erfüllung handels- wie steuerrechtlicher Pflichten und für die Vermeidung von steuerlichen Nachteilen.

Ihre Behandlung erfordert eine genaue Prüfung der Veranlassung der Leistung, ihrer Dokumentation und Bewertung sowie eine sachgemäße Berücksichtigung im handelsrechtlichen und steuerlichen Abschluss.

Häufig gestellte Fragen

Welche rechtlichen Konsequenzen können sich aus einer verdeckten Einlage ergeben?

Eine verdeckte Einlage hat im rechtlichen Kontext insbesondere gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Auswirkungen. Gesellschaftsrechtlich kann sie eine unzulässige Umgehung der Regelungen für Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung darstellen. So darf beispielsweise eine GmbH Einlagen nur in der vorgesehenen Weise entgegennehmen; verdeckte Einlagen, die nicht im Gesellschaftsvertrag oder in einem formellen Kapitalerhöhungsvorgang festgelegt wurden, können zur Nichtigkeit oder Anfechtbarkeit von Beschlüssen führen. Steuerrechtlich lösen verdeckte Einlagen keine Einkommensteuer bei der Gesellschaft aus, doch sie können zu Korrekturen bei der Besteuerung des Gesellschafters führen, insbesondere hinsichtlich des Einlagekontos (§ 27 KStG) und bei späteren Ausschüttungen. Darüber hinaus sind verdeckte Einlagen relevant für die Ermittlung des Beteiligungswerts im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie bei der Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile. Behördliche Entdeckungen können zur Korrektur von Steuerbescheiden, zur Auferlegung von Nachzahlungszinsen oder sogar zu strafrechtlichen Ermittlungen führen, wenn zum Beispiel versucht wurde, Steuern zu hinterziehen.

In welchen Fällen kann eine verdeckte Einlage im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt werden?

Im Rahmen einer Betriebsprüfung können verdeckte Einlagen vor allem durch eine Analyse der ungewöhnlichen Geschäftsvorfälle oder Vermögenszuwächse aufgedeckt werden, die sich nicht mit marktüblichen Bedingungen erklären lassen. Prüfer achten darauf, ob Vermögenswerte ohne adäquate Gegenleistung oder ohne angemessenen gesellschaftsrechtlichen Rahmen der Gesellschaft zugewendet wurden. Beispielsweise können unentgeltliche oder verbilligte Überlassungen von Wirtschaftsgütern durch Gesellschafter, die nicht als offene Kapitaleinlage oder als Darlehen gebucht sind, Hinweise auf eine verdeckte Einlage sein. Auch die Bilanz und das Eigenkapital sowie Veränderungen auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto werden sorgfältig geprüft. Besonderes Augenmerk gilt Transaktionen unter nahestehenden Personen oder Konzernverhältnissen, die von den Konditionen unter fremden Dritten abweichen. Dokumentationsmängel und fehlende Vertragstexte erhöhen hier das Risiko der Feststellung und nachfolgenden Bewertung als verdeckte Einlage.

Welche Anforderungen bestehen an die Dokumentation einer verdeckten Einlage im Gesellschaftsrecht?

Gesellschaftsrechtlich ist eine ausreichende Dokumentation essenziell, um Transparenz und Nachvollziehbarkeit im Hinblick auf die Einbringung von Vermögenswerten durch Gesellschafter oder Dritte zu gewährleisten. Eine verdeckte Einlage muss in der Buchführung und im Jahresabschluss klar erkennbar sein und darf nicht als Ertrag der Gesellschaft ausgewiesen werden. Es sind vertragliche Grundlagen, Zahlungsflüsse, Bewertungen und der Zeitpunkt der Einlage genau zu dokumentieren. Fehlt die ordnungsgemäße Dokumentation, kann dies zu steuerlichen Nachteilen, zivilrechtlichen Konsequenzen gegenüber Mitgesellschaftern oder zur Anfechtung von Gesellschafterbeschlüssen führen. Nicht zuletzt kann daraus auch die Verpflichtung resultieren, Vermögensgegenstände zurückzugewähren oder Schadenersatz zu leisten.

Welche steuerrechtlichen Folgen hat eine verdeckte Einlage für den Gesellschafter?

Aus steuerlicher Sicht gilt die verdeckte Einlage beim Gesellschafter als Verwendung von eigenem Vermögen zugunsten der Gesellschaft ohne Gegenleistung. Dies führt beim Gesellschafter nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sondern erhöht das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG. Die Einlage ist steuerneutral, kann jedoch Auswirkungen bei späteren Ausschüttungen der Gesellschaft haben, indem beispielsweise Rückzahlungen aus dem Einlagekonto steuerfrei gestellt werden können. Zudem muss der Gesellschafter darauf achten, wie die Bewertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter erfolgt und wie sich diese auf die Anschaffungskosten seiner Beteiligung auswirkt. In bestimmten Fällen kann, insbesondere bei verbundenen Unternehmen, auch das Umwandlungssteuerrecht betroffen sein.

Wie unterscheidet sich eine verdeckte Einlage von einer verdeckten Gewinnausschüttung in rechtlicher Hinsicht?

Rechtlich gesehen ist die verdeckte Einlage das spiegelbildliche Pendant zur verdeckten Gewinnausschüttung: Während bei der verdeckten Gewinnausschüttung ein verdecktes Abfließen von Vermögenswerten von der Gesellschaft an den Gesellschafter vorliegt, bringt die verdeckte Einlage ein Zufließen von Vermögenswerten vom Gesellschafter zur Gesellschaft mit sich. Bei der verdeckten Einlage verzichtet der Gesellschafter auf eine Gegenleistung, bei der Ausschüttung erhält der Gesellschafter einen Vorteil ohne gesellschaftsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss. Beide Vorgänge sind sorgfältig voneinander abzugrenzen, da sie unterschiedliche steuer- und gesellschaftsrechtliche Folgen haben und unterschiedlich im Jahresabschluss sowie in den Steuererklärungen zu behandeln sind.

Wie wird der Wert einer verdeckten Einlage rechtlich und steuerlich bestimmt?

Die Bewertung einer verdeckten Einlage erfolgt grundsätzlich zum gemeinen Wert (§ 6 Abs. 6 EStG), also zum Verkehrswert des eingebrachten Wirtschaftsgutes oder Rechts zum Zeitpunkt der Zuwendung an die Gesellschaft. Hierbei ist zu beachten, dass auch stille Reserven mit einfließen können, sofern das eingebrachte Wirtschaftsgut bisher Teil eines Betriebsvermögens war. Der Wertansatz ist entscheidend für die richtige Erfassung im Eigenkapital sowie für das steuerliche Einlagekonto und gegebenenfalls auch für Grunderwerbsteuer oder Umsatzsteuer, wenn Immobilien oder sonstige steuerpflichtige Gegenstände eingebracht werden. Bewertungsfehler können zu steuerlichen Nachforderungen und Nachversteuerungen führen. Entsprechende Gutachten und Dokumentationen sind als Nachweis regelmäßig erforderlich.

Unterliegt die verdeckte Einlage bestimmten Anzeigepflichten gegenüber Behörden?

Ja, in bestimmten Fällen bestehen Anzeigepflichten gegenüber den Steuerbehörden nach § 19 Abs. 2 KStG und § 138 AO, insbesondere wenn durch die verdeckte Einlage steuerrelevante Tatsachen begründet oder verändert werden. Dies betrifft etwa die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos, die bei der Körperschaftsteuererklärung eigenständig anzugeben ist. Wird eine verdeckte Einlage in Form von Immobilien erbracht, kann zudem eine grunderwerbsteuerliche Anzeigepflicht nach dem GrEStG entstehen. Werden die Pflichten nicht eingehalten, kann dies insbesondere bei nachträglicher Entdeckung durch das Finanzamt zur Einleitung von Ordnungswidrigkeitenverfahren und zur Festsetzung von Säumniszuschlägen führen.