Begriff und Grundprinzip der Ausschlussumsätze
Ausschlussumsätze sind Umsätze, die zwar von der Umsatzsteuer befreit sind, aber gleichzeitig zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen. Wer solche Umsätze ausführt, kann die in Eingangsleistungen enthaltene Umsatzsteuer nur insoweit als Vorsteuer abziehen, wie diese Eingangsleistungen für steuerpflichtige oder zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet werden. Soweit Eingangsleistungen den Ausschlussumsätzen zugeordnet sind, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Einordnung in das Mehrwertsteuersystem
Das Mehrwertsteuersystem kennt unterschiedliche Arten von Steuerbefreiungen. Manche Befreiungen gewähren den Vorsteuerabzug (beispielsweise bestimmte grenzüberschreitende Umsätze), andere schließen ihn aus. Ausschlussumsätze gehören zu den Befreiungen ohne Vorsteuerabzug. Sie sind darauf angelegt, bestimmte Bereiche – häufig grundversorgungsnahe Leistungen – von der Umsatzsteuer zu entlasten, ohne eine Erstattung der auf vorgelagerter Stufe angefallenen Umsatzsteuer zu ermöglichen.
Abgrenzung: Steuerfreie Umsätze mit und ohne Vorsteuerabzug
Steuerfreie Umsätze lassen sich grob in zwei Gruppen einteilen:
- Steuerfrei mit Vorsteuerabzug: Bestimmte Umsätze sind steuerfrei, erlauben aber dennoch den Vorsteuerabzug. Sie beeinflussen den Vorsteuerabzug nicht negativ.
- Steuerfrei ohne Vorsteuerabzug (Ausschlussumsätze): Diese Umsätze schließen den Vorsteuerabzug für zugehörige Eingangsleistungen aus und können zu einer anteiligen Kürzung führen, wenn Eingangsleistungen gemischt verwendet werden.
Typische Ausschlussumsätze
Die konkrete Einordnung hängt von den gesetzlichen Vorgaben ab. Typischerweise zählen zu den Ausschlussumsätzen insbesondere:
Finanz- und Kapitalumsätze
Dazu gehören regelmäßig Leistungen wie Kreditgewährung, Zahlungsverkehrsdienstleistungen, Handel mit Forderungen oder Anteilen sowie bestimmte Vermittlungstätigkeiten in diesem Bereich. Diese Umsätze sind häufig steuerfrei, führen jedoch regelmäßig zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs.
Versicherungsleistungen
Versicherungsumsätze und damit zusammenhängende Vermittlungen sind regelmäßig steuerfrei und gelten in der Regel als Ausschlussumsätze, sodass auf Eingangsleistungen entfallende Vorsteuer nicht abziehbar ist, soweit sie hierfür verwendet werden.
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken
Die langfristige Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist häufig steuerfrei. Soweit keine wirksame Option zur Steuerpflicht genutzt wird und keine gesetzlich geregelte Ausnahme greift, handelt es sich regelmäßig um Ausschlussumsätze mit entsprechender Wirkung auf den Vorsteuerabzug.
Gesundheits- und Sozialleistungen
Heilbehandlungen durch bestimmte Berufsgruppen, Krankenhausbehandlungen sowie Leistungen der Sozialfürsorge sind vielfach steuerfrei. In diesen Fällen handelt es sich regelmäßig um Ausschlussumsätze, die den Vorsteuerabzug für zugehörige Eingangsleistungen ausschließen.
Bildungs- und Unterrichtsleistungen
Bestimmte Bildungsleistungen, insbesondere im allgemein- oder berufsbildenden Bereich, sind oft steuerfrei. Soweit diese Befreiung ohne Vorsteuerabzug wirkt, qualifizieren sie als Ausschlussumsätze.
Rechtsfolgen für den Vorsteuerabzug
Die zentrale Rechtsfolge von Ausschlussumsätzen besteht darin, dass Vorsteuer aus Eingangsleistungen, die für diese Umsätze verwendet werden, nicht abziehbar ist. Dies betrifft sowohl unmittelbar zuordenbare als auch gemischt verwendete Eingangsleistungen.
Direkte Zuordnung und gemischte Verwendung
- Direkt zuordenbare Eingangsleistungen: Vorsteuer aus Leistungen, die ausschließlich für Ausschlussumsätze bezogen werden, ist nicht abziehbar.
- Gemischt verwendete Eingangsleistungen: Werden Eingangsleistungen sowohl für Ausschlussumsätze als auch für vorsteuerabzugsberechtigende Umsätze genutzt, ist die Vorsteuer anteilig aufzuteilen.
Aufteilungsmaßstab (Pro-rata) und Berichtigung
Für gemischt verwendete Eingangsleistungen ist ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab zu verwenden. In der Praxis kommen insbesondere Umsatzschlüssel, Flächenschlüssel oder nutzungsbezogene Schlüssel in Betracht. Ändert sich die Verwendung eines angeschafften Gegenstands in späteren Jahren, kann eine Berichtigung des zunächst geltend gemachten oder ausgeschlossenen Vorsteuerabzugs erforderlich werden. Maßgeblich ist dabei die tatsächliche Nutzung im jeweiligen Zeitraum.
Nichtunternehmerischer Bereich im Vergleich
Leistungen im nichtunternehmerischen Bereich führen ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug, sind jedoch von Ausschlussumsätzen zu unterscheiden. Ausschlussumsätze sind unternehmerische, steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug; der nichtunternehmerische Bereich betrifft Tätigkeiten außerhalb des Unternehmens.
Abgrenzungsfragen und Sonderkonstellationen
Hilfsgeschäfte und Nebenleistungen
Einmalige oder nebensächliche Umsätze (Hilfsgeschäfte) können die Aufteilung des Vorsteuerabzugs rechnerisch verzerren. Unter bestimmten Voraussetzungen werden solche Umsätze bei der Ermittlung eines sachgerechten Schlüssels unberücksichtigt, wenn dies zu einem realistischeren Ergebnis führt. Ob Hilfsgeschäfte selbst Ausschlussumsätze sind, hängt von ihrer rechtlichen Einordnung im Einzelfall ab.
Durchlaufende Posten und echte Entgeltsbestandteile
Durchlaufende Posten sind keine Gegenleistung für eine eigene Lieferung oder sonstige Leistung. Sie zählen nicht zu den Umsätzen des Leistenden und bleiben daher für die Beurteilung als Ausschlussumsatz und für die Vorsteueraufteilung außer Betracht. Demgegenüber beeinflussen echte Entgeltsbestandteile die Bemessungsgrundlage und können die Verhältnisse der Aufteilung prägen.
Option zur Steuerpflicht in bestimmten Bereichen
In einigen Bereichen sieht das Recht die Möglichkeit vor, bei an sich steuerfreien Umsätzen zur Steuerpflicht zu optieren. Wird wirksam optiert, kann dies den Vorsteuerabzug eröffnen. Diese Möglichkeit besteht jedoch nicht für alle Arten von steuerfreien Umsätzen und ist an formelle und materielle Voraussetzungen geknüpft.
Dokumentation und Nachweise
Die Einordnung von Umsätzen als Ausschlussumsätze sowie die Zuordnung und Aufteilung von Eingangsleistungen erfordern nachvollziehbare Dokumentation. Dazu gehören insbesondere Belege über die Art des Umsatzes, die wirtschaftliche Verwendung von Eingangsleistungen und die angewandten Aufteilungsmaßstäbe. Eine konsistente und prüfbare Darstellung ist wesentlich, um den gewählten Ansatz rechtlich einordnen zu können.
Internationale Bezüge
Die Regelungen zu Steuerbefreiungen und zum Vorsteuerabzug sind in der Europäischen Union weitgehend harmonisiert. Gleichwohl bestehen nationale Ausgestaltungen und Ausnahmen. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sind daher sowohl die unionsrechtlichen Grundsätze als auch die nationalen Besonderheiten des jeweiligen Mitgliedstaats zu berücksichtigen.
Häufig gestellte Fragen (FAQ) zu Ausschlussumsätzen
Was sind Ausschlussumsätze?
Ausschlussumsätze sind steuerfreie Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Eingangsleistungen, die diesen Umsätzen dienen, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug, während Eingangsleistungen für steuerpflichtige oder vorsteuerbegünstigte Umsätze den Abzug ermöglichen.
Welche Umsätze zählen typischerweise zu den Ausschlussumsätzen?
Typisch sind Finanz- und Versicherungsleistungen, die langfristige Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, bestimmte Gesundheits- und Sozialleistungen sowie bestimmte Bildungsleistungen. Die genaue Zuordnung richtet sich nach der jeweiligen gesetzlichen Regelung.
Warum führen Ausschlussumsätze zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs?
Der Ausschluss beruht auf dem System der Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug. Diese Befreiungen entlasten die Endpreise bestimmter Leistungen, ohne die vorangegangene Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen zu erstatten.
Wie werden gemischt verwendete Eingangsleistungen behandelt?
Werden Eingangsleistungen sowohl für Ausschlussumsätze als auch für vorsteuerabzugsberechtigende Umsätze genutzt, ist die Vorsteuer sachgerecht aufzuteilen. Der verwendete Maßstab muss die tatsächlichen Verhältnisse angemessen widerspiegeln.
Worin liegt der Unterschied zwischen steuerfreien Umsätzen mit und ohne Vorsteuerabzug?
Steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerabzug beeinträchtigen den Vorsteuerabzug nicht und können diesen sogar eröffnen. Steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug (Ausschlussumsätze) verhindern den Vorsteuerabzug für zugeordnete Eingangsleistungen und führen gegebenenfalls zu einer anteiligen Kürzung.
Gibt es eine Option zur Steuerpflicht, um den Vorsteuerabzug zu ermöglichen?
In bestimmten Bereichen besteht die Möglichkeit, bei an sich steuerfreien Umsätzen zur Steuerpflicht zu optieren. Dies kann den Vorsteuerabzug für zugehörige Eingangsleistungen eröffnen. Die Option ist jedoch nicht in allen Bereichen vorgesehen und an spezifische Voraussetzungen gebunden.
Sind Hilfsgeschäfte Ausschlussumsätze und wie wirken sie sich auf den Aufteilungsmaßstab aus?
Ob Hilfsgeschäfte als Ausschlussumsätze gelten, hängt von ihrer rechtlichen Einordnung ab. Bei der Ermittlung eines sachgerechten Aufteilungsmaßstabs können außergewöhnliche Hilfsgeschäfte unberücksichtigt bleiben, wenn sie das Ergebnis verzerren würden.
