Das Niedersächsische Finanzgericht hat mit Urteil vom 2. April 2025 zur Anwendung von § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei einem Sperrfristverstoß innerhalb des ersten Zeitjahres entschieden. Im Mittelpunkt stand die Frage, ob der Einbringungsgewinn I in einem solchen Fall vollständig ohne die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG zu besteuern ist oder ob § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG insoweit teleologisch zu reduzieren ist.
Das Gericht bejahte eine teleologische Reduktion für den Fall eines sperrfristschädlichen Ereignisses im ersten Zeitjahr. Zugleich stellte es klar, dass der siebenjährige Zeitraum des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG taggenau nach § 187 Abs. 1 und § 188 Abs. 2 BGB zu bestimmen ist. Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig; die Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 14/25 anhängig. Eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs liegt bislang nicht vor.
Ausgangslage des Verfahrens vor dem Niedersächsischen Finanzgericht
Formwechsel einer Partnerschaftsgesellschaft in eine GmbH
Die Kläger waren Ärzte verschiedener Fachrichtungen, die ihre gemeinsame Partnerschaftsgesellschaft am 28. August 2019 im Wege des Formwechsels in eine GmbH umwandelten. Steuerlich wurde die Umwandlung rückwirkend auf den 1. Januar 2019 bezogen.
Noch am Tag des Umwandlungsbeschlusses wurde der Verkauf sämtlicher GmbH-Anteile an einen fremden Dritten vereinbart. Der Verkauf sollte mit Wirkung zum 1. Januar 2020 erfolgen. Der Vollzug des Anteilskaufvertrags stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass der zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigen Vertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen durch die GmbH bestandskräftig feststellt.
Streit über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2019
Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2019. Gegen diesen Bescheid hatten die Kläger zunächst Einspruch eingelegt.
Das Finanzamt hatte einen Einbringungsgewinn I festgestellt, diesen jedoch um ein Siebtel gemindert. Gleichzeitig versagte es die Anwendung der Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG. Damit folgte die Finanzverwaltung ihrer bisherigen Linie, wonach diese Begünstigungen bei Sperrfristverstößen nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht zur Anwendung kommen.
Rechtlicher Kern: Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
Einbringungsgewinn I bei Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile
§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG betrifft unter anderem Fälle, in denen Anteile, die aus einer Einbringung hervorgegangen sind, innerhalb einer siebenjährigen Sperrfrist veräußert werden. In solchen Konstellationen kann ein Einbringungsgewinn I entstehen, der nachträglich zu erfassen ist.
Das Niedersächsische Finanzgericht hatte zu beurteilen, welche Folgen eintreten, wenn das sperrfristschädliche Ereignis bereits im ersten Zeitjahr liegt. Dabei ging es nicht nur um die zeitliche Berechnung der Sperrfrist, sondern auch um die Frage, ob die steuerlichen Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG trotz des Wortlauts des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG anzuwenden sind.
Taggenaue Berechnung des siebenjährigen Zeitraums
Das Gericht entschied, dass der siebenjährige Zeitraum des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG taggenau zu berechnen ist. Maßgeblich seien die allgemeinen Fristregelungen des § 187 Abs. 1 BGB und des § 188 Abs. 2 BGB.
Damit kommt es nicht auf eine pauschale jahresbezogene Betrachtung an. Vielmehr ist für die Bestimmung der Sperrfrist der konkrete zeitliche Ablauf zwischen Einbringung und späterem Ereignis maßgeblich.
Teleologische Reduktion bei Verstoß im ersten Zeitjahr
Begünstigte Besteuerung trotz Sperrfristverstoß
Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts ist § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG bei einem Sperrfristverstoß innerhalb des ersten Zeitjahres teleologisch zu reduzieren. Das Gericht gelangte daher zu dem Ergebnis, dass die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG in dieser Fallgruppe zur Anwendung kommen können.
Zur Begründung stellte das Gericht darauf ab, dass durch den entgeltlichen Verkauf der sperrfristbehafteten Anteile im ersten Jahr eine vollständige Besteuerung der stillen Reserven im Einkommensteuerregime eintrete. Eine missbräuchliche steuerliche Gestaltung sah das Gericht in der entschiedenen Konstellation nicht.
Keine Vermeidung stiller Reserven und keine Statusveränderung
Das Niedersächsische Finanzgericht führte weiter aus, dass bei einem Verstoß innerhalb des ersten Zeitjahres weder eine Vermeidung der Besteuerung stiller Reserven noch eine Statusveränderung eintrete. Die steuerliche Wirkung entspreche in dieser Konstellation einer Sacheinlage zum gemeinen Wert nach § 20 Abs. 4 UmwStG.
Ergänzend berücksichtigte das Gericht, dass beim Formwechsel – anders als bei einer Einbringung im engeren Sinne – kein Rechtsträgerwechsel und keine Änderung des Gesellschafterbestands stattfindet. Auch unter Einbeziehung der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis sah das Gericht keine sachlichen Gründe für eine vollständig unbegünstigte Besteuerung. Zusätzlich stützte es seine Beurteilung auf den Gleichheitssatz.
Keine Kürzung des Einbringungsgewinns I um ein Siebtel
Entscheidung insoweit gegen die ursprüngliche Berechnung
Das Finanzamt hatte den Einbringungsgewinn I um ein Siebtel reduziert. Das Niedersächsische Finanzgericht folgte dieser Berechnung nicht.
Nach der Entscheidung war der Einbringungsgewinn I gerade nicht um ein Siebtel zu kürzen. Zur Begründung stellte das Gericht darauf ab, dass zwischen dem Einbringungszeitpunkt und der Veräußerung noch kein volles Zeitjahr abgelaufen war. In diesem Punkt fiel die Entscheidung damit gegen die Berechnung aus, die eine Kürzung um ein Siebtel vorsah.
Unterschied zwischen Kürzung und Tarifbegünstigung
Die Entscheidung unterscheidet zwischen zwei Fragen, die nicht gleichgesetzt werden dürfen:
- ob der Einbringungsgewinn I wegen Ablaufs eines Zeitjahres anteilig zu kürzen ist,
- ob die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG trotz Sperrfristverstoßes im ersten Zeitjahr anzuwenden sind,
- ob § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG in dieser besonderen Fallgruppe teleologisch zu reduzieren ist.
Das Niedersächsische Finanzgericht verneinte die Kürzung um ein Siebtel, bejahte jedoch die Anwendung der Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG aufgrund teleologischer Reduktion.
Abweichung von der bisherigen Verwaltungsauffassung
Finanzverwaltung lehnt Begünstigungen bislang ab
Die Entscheidung weicht ausdrücklich von der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung ab. Diese hält die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG bei Sperrfristverstößen für nicht anwendbar.
Das Niedersächsische Finanzgericht hat demgegenüber für Sperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres eine andere rechtliche Bewertung vorgenommen. Der Anwendungsbereich dieser Entscheidung ist auf die vom Gericht behandelte Konstellation zu beziehen und darf nicht ohne Weiteres auf sämtliche Sperrfristverstöße übertragen werden.
Keine höchstrichterliche Klärung durch den Bundesfinanzhof
Die Frage, ob § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG bei Verstößen innerhalb des ersten Zeitjahres teleologisch zu reduzieren ist, ist höchstrichterlich bislang nicht entschieden. Das Niedersächsische Finanzgericht ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.
Die Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 14/25 anhängig. Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts ist daher nicht rechtskräftig. Bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs bleibt die Rechtslage in diesem Punkt offen.
Einordnung der Entscheidung
Streitstand im Schrifttum
Das Niedersächsische Finanzgericht weist darauf hin, dass die Frage einer teleologischen Reduktion des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bei Sperrfristverstößen im ersten Zeitjahr im Schrifttum stark umstritten ist. Gerade dieser Streitstand war ein Grund dafür, die Revision zuzulassen.
Zugleich stellte das Gericht klar, dass die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Sperrfristverstößen nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht auf § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG übertragbar sei. Die Entscheidung betrifft damit eine eigenständige umwandlungssteuerrechtliche Fragestellung.
Veröffentlichung und Dokumentation des Urteils
Das Urteil wurde vom Niedersächsischen Finanzgericht erst mit Newsletter 1/2026 vom 21. Januar 2026 öffentlich bekannt gemacht und damit fast neun Monate nach seiner Verkündung. Dokumentiert ist die Entscheidung unter anderem unter ECLI:DE::2025:0402.9K147.22.00 sowie unter der Fundstelle WKRS 2025, 29638.
Für die Praxis der steuerlichen Verfahrensführung wird die Entscheidung bereits mit Blick auf vergleichbare offene Sachverhalte diskutiert. Fachverlage verweisen insoweit auf das anhängige Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof.
Häufige Fragen
Was hat das Niedersächsische Finanzgericht zu § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG im ersten Zeitjahr entschieden?
Das Niedersächsische Finanzgericht hat entschieden, dass § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG bei einem Sperrfristverstoß innerhalb des ersten Zeitjahres teleologisch zu reduzieren ist. Danach können die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG in dieser Konstellation Anwendung finden.
Wird der Einbringungsgewinn I bei einem Sperrfristverstoß im ersten Zeitjahr um ein Siebtel gekürzt?
Nach der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts ist der Einbringungsgewinn I nicht um ein Siebtel zu kürzen, wenn zwischen Einbringung und Veräußerung noch kein volles Zeitjahr abgelaufen ist. Die taggenaue Fristberechnung richtet sich nach § 187 Abs. 1 und § 188 Abs. 2 BGB.
Welche praktischen Folgen hat das BFH-Verfahren X R 14/25 zu § 22 UmwStG für Unternehmen?
Das anhängige Verfahren X R 14/25 kann für Unternehmen und Gesellschafter Bedeutung haben, wenn vergleichbare Umwandlungs- und Veräußerungsvorgänge innerhalb des ersten Zeitjahres betroffen sind. Da das Urteil nicht rechtskräftig ist, hängt die endgültige Einordnung von der Entscheidung des Bundesfinanzhofs ab.
Steuerliche Einordnung bei Umwandlungen und Sperrfristen
Die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts betrifft eine eng umrissene, aber für Umwandlungsvorgänge bedeutsame Frage des Umwandlungssteuerrechts. Sie zeigt, dass die Anwendung von § 22 UmwStG im Zusammenspiel mit § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG von der konkreten zeitlichen und strukturellen Gestaltung des jeweiligen Sachverhalts abhängt. MTR Legal Rechtsanwälte unterstützt Unternehmen, Investoren und vermögende Privatpersonen bei steuerrechtlichen Fragestellungen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen, Anteilsveräußerungen und laufenden Finanzgerichtsverfahren; weitere Informationen finden Sie unter Rechtsberatung im Steuerrecht.
