L’arrêt du Bundesfinanzhof (BFH, Cour fédérale des finances) du 19 août 2026 (réf. X R 8/25) concernait un litige portant sur la légalité d’un avis d’imposition rectificatif à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2001. La question centrale était de savoir si l’expiration du délai d’établissement de l’impôt avait été suspendue par des mesures d’enquête de la Steuerfahndung (service d’enquête fiscale), conformément au § 171, al. 5, première phrase, AO (Abgabenordnung, Code fiscal allemand).
Soupçon de fraude à l’impôt sur le revenu
Au cours de l’année litigieuse 2001, la requérante exploitait une entreprise individuelle commerciale. Son frère intervenait pour elle en qualité de conseiller fiscal, tandis que l’épouse de celui-ci était la gérante de l’entreprise individuelle. Au 31 décembre 2003, la requérante transféra l’entreprise à sa belle-sœur à titre gratuit.
La requérante déposa sa déclaration d’impôt sur le revenu pour l’année 2001 en 2002. Le Finanzamt (administration fiscale allemande) émit alors, le 6 mars 2003, un avis d’imposition à l’impôt sur le revenu conforme à la déclaration, sous réserve de contrôle conformément au § 164 AO.
Le 3 mai 2006, une perquisition eut lieu dans les locaux commerciaux de l’entreprise individuelle. Celle-ci ne visait initialement pas la requérante, mais la mère de sa belle-sœur. Après avoir constaté qu’il enquêtait sur la mauvaise personne, l’agent de la Steuerfahndung ouvrit, le jour même, une enquête pénale fiscale contre la requérante pour soupçon de fraude à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2001. L’ouverture de l’enquête ne fut toutefois pas formellement notifiée à la requérante.
Classement de la procédure pénale fiscale
La requérante apprit l’existence de la perquisition et chargea alors un avocat de la représenter dans le cadre de l’enquête. Celui-ci demanda à plusieurs reprises à consulter le dossier d’enquête. Les demandes correspondantes furent toutefois rejetées par la Bußgeld- und Strafsachenstelle (service des amendes et des affaires pénales de l’administration fiscale).
Absence de preuve d’un comportement intentionnel
La procédure pénale fiscale engagée contre la requérante fut classée le 13 janvier 2010 en application du § 170, al. 2, StPO (Strafprozessordnung, Code de procédure pénale allemand), faute d’avoir pu établir un comportement intentionnel. En 2012, une amende lui fut toutefois infligée pour minoration fiscale par imprudence grave.
Modification de l’avis d’imposition
Entre-temps, le Finanzamt avait émis, le 28 janvier 2010, un avis rectificatif d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2001. Il y augmentait considérablement le bénéfice commercial, certains frais auparavant pris en compte comme charges d’exploitation n’étant plus admis en déduction du bénéfice.
La requérante contesta cet avis rectificatif au motif que le délai d’établissement de l’impôt avait déjà expiré. Le Finanzamt soutenait au contraire que l’expiration de ce délai avait été suspendue par les mesures d’enquête de la Steuerfahndung, conformément au § 171, al. 5, première phrase, AO. Le Finanzgericht (tribunal des finances) donna raison à la requérante.
Le BFH statue sur le délai d’établissement de l’impôt
Dans l’affaire X R 8/25, le BFH devait déterminer si l’avis rectificatif avait encore été émis dans le délai d’établissement de l’impôt.
Le Bundesfinanzhof rejeta le pourvoi en Revision du Finanzamt comme non fondé et confirma ainsi le jugement du Finanzgericht Münster (tribunal des finances de Münster).
Conditions de la suspension de l’expiration du délai
Le BFH a précisé que la suspension de l’expiration du délai prévue au § 171, al. 5, première phrase, AO est subordonnée à deux conditions essentielles : d’une part, elle doit objectivement se limiter aux faits qui ont effectivement fait l’objet des investigations de la Steuerfahndung. D’autre part, le contribuable doit être subjectivement en mesure d’identifier l’ensemble concret de faits auquel se rapportent les investigations.
Il ne suffit donc pas que le contribuable sache simplement que la Steuerfahndung enquête à son encontre. Il doit également pouvoir déterminer quels faits concrets présentant une pertinence fiscale font l’objet des investigations.
Nécessité d’une connaissance concrète
Dans l’affaire en cause, il était certes constant que la requérante avait connaissance des mesures d’enquête dirigées contre elle. Il n’a toutefois pas pu être établi qu’elle avait également eu connaissance, pendant que le délai d’établissement de l’impôt courait encore, des ensembles concrets de faits auxquels se rapportaient les investigations.
En particulier, l’inventaire des objets saisis ne permettait pas de constater que la Steuerfahndung enquêtait sur certains versements de commissions à des membres de la famille ainsi que sur une éventuelle facture fictive émise par une GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, société allemande à responsabilité limitée).
Expiration préalable du délai d’établissement de l’impôt
La requérante ne reçut les informations concrètes relatives à ces faits que dans le rapport d’enquête pénale du 2 novembre 2009 et le rapport de la Steuerfahndung du 16 novembre 2009. À cette date, le délai d’établissement de l’impôt avait toutefois déjà expiré.
Le BFH confirma donc que les conditions d’une suspension de l’expiration du délai conformément au § 171, al. 5, première phrase, AO n’étaient pas réunies.
L’avis rectificatif du 28 janvier 2010 avait ainsi été émis après l’expiration du délai d’établissement de l’impôt et était illégal.
Exigences relatives au caractère identifiable des mesures d’enquête
La décision du BFH repose essentiellement sur l’interprétation du § 171, al. 5, première phrase, AO et sur la question des exigences auxquelles doit satisfaire, pour le contribuable, le caractère identifiable des mesures d’enquête de la Steuerfahndung.
Conditions objectives de la suspension de l’expiration du délai
Le BFH a tout d’abord examiné la portée objective de la suspension de l’expiration du délai prévue au § 171, al. 5, première phrase, AO.
Selon cette disposition, le délai d’établissement de l’impôt n’expire pas lorsque la Steuerfahndung commence, auprès du contribuable, à enquêter sur les éléments servant de base à l’imposition avant l’expiration de ce délai. La suspension de l’expiration du délai ne s’applique toutefois que dans la mesure effectivement couverte par les investigations.
Le BFH a expressément précisé que la suspension de l’expiration du délai prévue au § 171, al. 5, première phrase, AO ne couvre pas l’intégralité de la créance fiscale, mais uniquement les faits ayant fait l’objet des investigations.
Pour motiver sa décision, le BFH a établi une comparaison avec le § 171, al. 4, AO. Alors qu’un contrôle fiscal externe peut, en principe, porter sur des catégories entières d’impôts et des périodes d’imposition complètes, les investigations de la Steuerfahndung se limitent généralement à certains faits présentant une pertinence fiscale.
Cela résulte notamment de la différence entre les missions respectives de ces mesures. Tandis qu’un contrôle fiscal externe vise à examiner de manière exhaustive la situation fiscale du contribuable, la Steuerfahndung a notamment pour mission, conformément au § 208, al. 1, AO, de rechercher les infractions pénales fiscales et les contraventions fiscales, ainsi que de déterminer les éléments correspondants servant de base à l’imposition.
Il en résulte que la suspension de l’expiration du délai prévue au § 171, al. 5, première phrase, AO intervient en fonction des faits concernés et revêt donc un caractère ponctuel.
Elle ne s’étend par conséquent qu’aux créances fiscales découlant des faits concrètement examinés.
Conditions subjectives : caractère identifiable des mesures d’enquête
La précision apportée par le BFH aux conditions subjectives du § 171, al. 5, première phrase, AO revêt une importance particulière.
Dans la jurisprudence antérieure, l’étendue du caractère identifiable des mesures d’enquête exigé à l’égard du contribuable était controversée.
Au sein du BFH, il avait jusqu’alors été soutenu qu’il pouvait suffire que le contribuable ait conscience que des investigations fiscales étaient menées à son encontre. Selon cette conception, il n’était pas nécessaire qu’il sache concrètement quels faits individuels faisaient l’objet des investigations.
À l’inverse, le VIII. Senat (huitième chambre) avait fixé des exigences plus strictes dans ses arrêts du 3 juillet 2018 – VIII R 9/16 et VIII R 10/16.
Selon ces arrêts, le contribuable doit non seulement pouvoir reconnaître que des investigations sont menées dans ses affaires fiscales, mais également pouvoir identifier l’ensemble concret de faits auquel elles se rapportent.
Le X. Senat (dixième chambre) s’est désormais expressément rallié à la position plus stricte du VIII. Senat.
À l’appui de cette position, le BFH a notamment indiqué que les conditions objectives et subjectives du § 171, al. 5, première phrase, AO doivent concorder.
Dès lors que, sur le plan objectif, la suspension de l’expiration du délai ne couvre que les faits ayant effectivement fait l’objet des investigations, le contribuable doit lui aussi être en mesure d’identifier les faits examinés.
Le BFH s’est en outre référé à la volonté du législateur. Celui-ci entendait garantir que le contribuable soit informé de la survenance de la suspension de l’expiration du délai. Le simple fait de savoir qu’une enquête est menée à son encontre ne satisfait pas à cet objectif de protection lorsque l’objet concret des investigations n’est pas identifiable.
Conditions de la suspension de l’expiration du délai non remplies
Le BFH a conclu que les conditions de la suspension de l’expiration du délai n’étaient pas réunies.
La requérante avait certes connaissance des mesures d’enquête de la Steuerfahndung. Le Finanzgericht n’avait toutefois pas pu constater qu’elle avait également connaissance des ensembles concrets de faits auxquels se rapportaient les investigations.
En particulier, l’inventaire des objets saisis ne fournissait aucune information suffisante permettant de constater que la Steuerfahndung enquêtait sur des versements de commissions à des membres de la famille ainsi que sur une éventuelle facture fictive émise par une GmbH.
Selon le BFH, le fait que la requérante savait que ses revenus commerciaux faisaient l’objet des investigations et que des documents comptables avaient été saisis ne suffisait pas non plus.
Le fait que l’avocat de la requérante avait demandé à plusieurs reprises, sans succès, à consulter le dossier revêtait également une importance particulière. Si cette consultation lui avait été accordée, il aurait pu prendre connaissance des ensembles concrets de faits et, par son intermédiaire, la requérante également.
La requérante ne reçut cependant les informations correspondantes qu’au moyen des rapports d’enquête de 2009. À cette date, le délai d’établissement de l’impôt avait déjà expiré.
Portée pratique de l’arrêt
Par son arrêt du 19 août 2026 – X R 8/25, le BFH a précisé les conditions de la suspension de l’expiration du délai conformément au § 171, al. 5, première phrase, AO et mis fin à la divergence d’opinions qui existait jusqu’alors dans sa jurisprudence.
L’apport essentiel de la décision réside dans le fait que la simple connaissance, par le contribuable, de mesures d’enquête de la Steuerfahndung dirigées contre lui ne suffit pas. Il doit également être en mesure d’identifier, pendant que le délai d’établissement de l’impôt court encore, l’ensemble concret de faits faisant l’objet des investigations.
Qualification des questions de droit fiscal
Les décisions montrent que les conséquences fiscales dépendent souvent de la détermination précise
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des faits pertinents,
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de la chronologie et
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des conditions légales applicables.
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