Familienstiftungen als Instrument der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Planung
Inländische privatnützige Familienstiftungen können bei der Strukturierung von Vermögensübertragungen innerhalb der Familie eine erhebliche steuerliche Bedeutung haben. Im Mittelpunkt steht die Frage, ob der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG durch den Einsatz mehrerer inländischer Verbrauchs-Familienstiftungen mehrfach genutzt werden kann, ohne dass eine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG erfolgt.
Der Ansatz beruht darauf, dass bei einer Vermögensausstattung der Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG grundsätzlich die Stiftung selbst als Erwerberin gilt. Der Destinatär, also die nach der Stiftungssatzung begünstigte Person, ist insoweit nicht unmittelbarer Erwerber des Stiftungskapitals. Dadurch kann sich bei entsprechender Ausgestaltung ein Gestaltungsspielraum neben unmittelbaren Schenkungen eröffnen, die Eltern ihren Kindern unter Nutzung der persönlichen Freibeträge zuwenden.
Für vermögende Privatpersonen, Unternehmerfamilien und Investoren ist diese Fragestellung insbesondere dann relevant, wenn Geldvermögen übertragen werden soll. Geldkapital unterliegt nicht den besonderen Begünstigungen, die das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht für bestimmte andere Vermögensarten vorsieht.
Ausgangspunkt: Verbrauchs-Familienstiftung und persönlicher Freibetrag
Privatnützige Stiftung mit inländischem Bezug
Eine inländische Familienstiftung kann als rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts errichtet werden. Wird sie als Verbrauchsstiftung ausgestaltet, ist ihr Vermögen nicht dauerhaft zu erhalten, sondern nach Maßgabe der Stiftungssatzung innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu verbrauchen. § 80 Abs. 1 Satz 2 BGB erkennt die Verbrauchsstiftung zivilrechtlich an.
Steuerlich kann eine solche Stiftung unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG fallen. Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist entscheidend, ob sie als Familienstiftung im Sinne des ErbStG einzuordnen ist. Dies setzt voraus, dass sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist.
Steuerklassenprivileg nach § 15 Abs. 2 ErbStG
Bei der Ausstattung einer Familienstiftung mit Vermögen ist für die Steuerklasse nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Stifter maßgeblich. Begünstigt die Satzung ausschließlich ein Kind des Stifters, kann die Steuerklasse I einschlägig sein. In diesem Fall kommt der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe von 400.000 Euro in Betracht.
Die Erbschaftsteuer-Richtlinien stellen ebenfalls auf das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Schenker oder Erblasser ab. Diese Betrachtung ist für die praktische Beurteilung der Satzung von erheblicher Bedeutung.
Beispiel einer Vermögensübertragung über Schenkungen und Verbrauchsstiftungen
Ausgangssachverhalt mit Eltern und Kind
Zur Veranschaulichung kann ein rein inländischer Sachverhalt herangezogen werden: Ein Ehepaar mit Wohnsitz in Deutschland möchte seinem Sohn zu Lebzeiten Geldvermögen in Höhe von 2,4 Mio. Euro übertragen. Ziel ist, für diesen Vermögensteil eine spätere Erbschaftsteuerbelastung zu vermeiden und zugleich eine Schenkungsteuerbelastung möglichst auszuschließen.
In einem ersten Schritt können Vater und Mutter dem Sohn jeweils 400.000 Euro unmittelbar schenken. Da es sich um zwei verschiedene Zuwendende handelt, werden diese Erwerbe beim Sohn nicht nach § 14 ErbStG zusammengerechnet. Der Sohn kann gegenüber jedem Elternteil den persönlichen Freibetrag von 400.000 Euro geltend machen.
Weitere Übertragung über mehrere Verbrauchsstiftungen
Der verbleibende Betrag von 1,6 Mio. Euro kann in dem dargestellten Modell über vier inländische rechtsfähige Verbrauchs-Familienstiftungen strukturiert werden. Vater und Mutter errichten jeweils zwei Stiftungen und statten jede Stiftung mit 400.000 Euro Stiftungskapital aus. Sitz und Geschäftsleitung der Stiftungen liegen jeweils in Deutschland.
Die Satzungen sehen eine Laufzeit von zehn Jahren vor. Innerhalb dieses Zeitraums wird das der Stiftung zugewendete sonstige Vermögen vollständig verbraucht. Der Sohn ist nach der Satzung jeweils alleiniger Begünstigter.
Die satzungsmäßige Auskehrung kann in gleichen Jahresbeträgen erfolgen. Bei einem Stiftungskapital von 400.000 Euro je Stiftung entspricht dies einem jährlichen Betrag von 40.000 Euro über zehn Jahre.
Die Struktur umfasst damit folgende Elemente:
- unmittelbare Schenkung des Vaters an den Sohn in Höhe von 400.000 Euro,
- unmittelbare Schenkung der Mutter an den Sohn in Höhe von 400.000 Euro,
- Errichtung und Ausstattung von vier inländischen Verbrauchs-Familienstiftungen mit jeweils 400.000 Euro,
- satzungsmäßige Zuwendungen der Stiftungen an den Sohn über die jeweilige Laufzeit.
Schenkungsteuerliche Einordnung der Stiftungsausstattung
Stiftung als Erwerberin des Stiftungskapitals
Die Übertragung des Stiftungskapitals auf die jeweilige Stiftung ist erbschaft- und schenkungsteuerlich als Erwerb der Stiftung zu beurteilen. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG ordnet den Vermögensübergang aufgrund eines Stiftungsgeschäfts als schenkungsteuerbaren Vorgang ein. Erwerberin ist in diesem Verhältnis die jeweilige Stiftung, nicht der Destinatär.
Damit fehlt es für eine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG an der Identität des Erwerbers. Die unmittelbaren Schenkungen der Eltern an den Sohn und die Vermögensausstattungen der Stiftungen betreffen unterschiedliche Erwerber. Die Stiftungen sind jeweils eigenständige Erwerberinnen.
§ 14 ErbStG enthält nach geltendem Recht keine Regelung, die Erwerbe einer Stiftung dem Destinatär anteilig als eigene Vorerwerbe zurechnet. Ebenso ordnet § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG lediglich an, welches Verwandtschaftsverhältnis für die Steuerklasse der Stiftung zugrunde zu legen ist. Die Vorschrift fingiert nicht, dass der Destinatär selbst das Stiftungskapital erhalten hat.
Persönlicher Freibetrag bei ausschließlich begünstigtem Kind
Ist nach der Stiftungssatzung ausschließlich das Kind des Stifters begünstigt, kann für die Stiftungsausstattung die Steuerklasse I zugrunde zu legen sein. Daraus kann sich für jede Stiftung ein Freibetrag von 400.000 Euro nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ergeben. Bei einer Ausstattung jeder Stiftung mit 400.000 Euro würde in diesem Modell für die Stiftungsausstattung keine Schenkungsteuer anfallen.
Diese Betrachtung hängt allerdings maßgeblich vom Kreis der nach der Satzung potentiell Berechtigten ab. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 28.02.2024, Az. II R 25/21, entschieden, dass als entferntest Berechtigter derjenige anzusehen ist, der nach der Stiftungssatzung potentiell Vermögensvorteile erhalten kann. Unerheblich ist dabei, ob diese Person im Zeitpunkt des Stiftungsgeschäfts bereits geboren ist, jemals geboren wird oder tatsächlich Leistungen aus der Stiftung erhält.
Im vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall führte die satzungsmäßige potentielle Begünstigung auch einer Urenkelgeneration dazu, dass nicht der Freibetrag von 400.000 Euro für Kinder, sondern nur der Freibetrag von 100.000 Euro für übrige Personen der Steuerklasse I gewährt wurde. Die Schenkungsteuer war dort zuletzt mit Änderungsbescheid vom 11.06.2020 auf 59.175 Euro festgesetzt worden. Die Vorinstanzentscheidung ist als Gerichtsbescheid in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1558 veröffentlicht.
Der Bundesfinanzhof hat seine Entscheidung ausdrücklich von seinem AdV-Beschluss vom 27.07.2020, Az. II B 39/20, abgegrenzt. In jenem Verfahren waren Urenkel sofort bezugsberechtigt. Für die steuerliche Einordnung der Stiftungsausstattung bleibt daher die konkrete Satzungsregelung zum Kreis der Berechtigten entscheidend.
Satzungsmäßige Zuwendungen der Stiftung an den Destinatär
Keine freigebige Zuwendung bei satzungsgemäßer Leistung
Die laufenden Leistungen einer inländischen Stiftung an ihre nach der Satzung Berechtigten sind nach der ständigen Rechtsprechung nicht als freigebige Zuwendungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen. Es fehlt insoweit an der Freigebigkeit im Rechtssinne. Die Stiftung erfüllt lediglich ihre satzungsmäßige Zweckbestimmung.
Auch § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG ist bei den laufenden satzungsmäßigen Auskehrungen einer bestehenden Verbrauchsstiftung nicht einschlägig. Diese Vorschrift betrifft Erwerbe bei Auflösung, Aufhebung, Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen. Die fortlaufende Auszahlung während des Bestehens der Stiftung fällt nicht ohne Weiteres unter diesen Tatbestand.
Keine Erbersatzsteuer bei zehnjähriger Verbrauchsstiftung
Die Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG knüpft bei Familienstiftungen an einen Zeitraum von jeweils 30 Jahren seit dem ersten Übergang von Vermögen auf die Stiftung an. Besteht eine Verbrauchsstiftung bereits nach zehn Jahren nicht mehr, kommt es im dargestellten Modell nicht zum Ablauf eines solchen 30-Jahres-Zeitraums. Die Stiftung wäre dann bei Eintritt des maßgeblichen Zeitpunkts nicht mehr vorhanden.
Daneben verweist der dargestellte Ansatz auf die Privilegierung nach § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Steuerschuldnerin der Erbersatzsteuer wäre die Stiftung selbst. Im Beispiel wird jedoch keine Erbersatzsteuerbelastung ausgelöst.
Einkommensteuerliche Behandlung der Leistungen an den Destinatär
Einlagenrückgewähr bei inländischer privater Stiftung
Bei Leistungen einer inländischen rechtsfähigen privaten Stiftung an Destinatäre ist einkommensteuerlich zu prüfen, ob steuerpflichtige Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorliegen oder ob eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr anzunehmen ist. Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG entsprechend anzuwenden sein kann. Danach gehören Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht zu den Einnahmen.
Bei rechtsfähigen privaten Stiftungen ist für die steuerliche Behandlung beim Destinatär nach der Rechtsprechung nicht zwingend eine gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 7 KStG erforderlich. Vielmehr kann im Veranlagungsverfahren des Destinatärs geprüft werden, ob die Zuwendung wirtschaftlich einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr entspricht.
Rückzahlung des Stiftungskapitals statt Ertragsverteilung
Im dargestellten Modell erwirtschaften die Verbrauchsstiftungen keine Erträge, die an den Sohn verteilt werden. Ihre satzungsmäßige Aufgabe besteht darin, das gewidmete sonstige Vermögen über die Laufzeit hinweg an den Destinatär auszukehren. Es handelt sich damit um die Rückzahlung des Stiftungskapitals beziehungsweise des sonstigen Stiftungsvermögens.
Für die Beurteilung kann insbesondere die Rechnungslegung der Stiftung herangezogen werden. Hierzu zählen Vermögensübersicht, Jahresrechnung und Rechenschaftsbericht. Die Zuwendungen der Verbrauchs-Familienstiftungen stellen sich in diesem Rahmen beim Destinatär als nicht steuerbare Einlagenrückzahlungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG dar.
Dem steht nicht entgegen, dass das Stiftungskapital ursprünglich von den Stiftern auf die Stiftung übertragen wurde. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ordnet die steuerliche Betrachtung im Verhältnis zwischen Stiftung und Destinatär an. Das Verhältnis zwischen Stifter und Stiftung ist davon zu unterscheiden.
Gestaltungsfestigkeit und Grenzen der steuerlichen Anerkennung
Nutzung gesetzlich vorgesehener Strukturen
Der dargestellte Ansatz stützt sich auf gesetzlich anerkannte Strukturen. Inländische Familienstiftungen sind im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ausdrücklich berücksichtigt. Verbrauchsstiftungen sind zivilrechtlich anerkannt und können auch steuerlich einzuordnen sein.
Nach dem dargestellten Verständnis besteht für eine Anwendung von § 42 AO kein Raum, wenn die Gestaltung ausschließlich gesetzlich vorgesehene Möglichkeiten nutzt. Steuerpflichtige dürfen ihre Verhältnisse grundsätzlich so ordnen, dass sich eine geringere Steuerbelastung ergibt. Dies gilt auch im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer.
Bedeutung der Satzung für die Freibeträge
Die steuerliche Wirkung hängt maßgeblich von der konkreten Stiftungssatzung ab. Insbesondere der Kreis der potentiell Berechtigten bestimmt, welches Verwandtschaftsverhältnis nach § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG für die Steuerklasse maßgeblich ist. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28.02.2024 verdeutlicht, dass bereits eine nur potentielle Begünstigung weiter entfernter Generationen den anzuwendenden Freibetrag verändern kann.
Die steueroptimierende Nutzung von Verbrauchsstiftungen war bereits am 10.09.2024 Gegenstand eines Fachvortrags auf der 5. Septembertagung des Zentrums für NPO-Recht der Universität Leipzig. Dies zeigt, dass die Gestaltung in der steuerrechtlichen Diskussion besondere Aufmerksamkeit erfährt.
Zusammenfassung der steuerlichen Kernaussagen
Inländische privatnützige Verbrauchs-Familienstiftungen können im Rahmen einer Vermögensnachfolge dazu beitragen, persönliche Freibeträge im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht mehrfach nutzbar zu machen. Der wesentliche Ansatz liegt darin, dass die Stiftung bei der Ausstattung mit Vermögen selbst Erwerberin ist und die Erwerbe nicht ohne gesetzliche Grundlage dem Destinatär als eigene Erwerbe zugerechnet werden.
Bei unmittelbaren Schenkungen der Eltern an ein Kind bleiben die jeweiligen Freibeträge gegenüber jedem Elternteil gesondert zu prüfen. Werden daneben mehrere inländische Verbrauchs-Familienstiftungen errichtet und jeweils mit Stiftungskapital ausgestattet, kann sich bei ausschließlich begünstigtem Kind ein weiterer Freibetragseffekt ergeben. Voraussetzung ist, dass die Satzung keine weiter entfernten potentiell Berechtigten vorsieht, die den maßgeblichen Freibetrag verringern.
Die laufenden satzungsmäßigen Leistungen der Verbrauchsstiftung an den Destinatär sind nach der dargestellten Rechtsprechung nicht als freigebige Zuwendungen der Stiftung zu behandeln. Einkommensteuerlich können sie beim Destinatär als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr einzuordnen sein, wenn tatsächlich Stiftungskapital und nicht erwirtschaftete Erträge ausgekehrt werden.
Häufige Fragen
BFH II R 25/21 Familienstiftung: Wann gilt der Freibetrag von 400.000 Euro?
Der Freibetrag von 400.000 Euro kommt bei der Ausstattung einer Familienstiftung nur in Betracht, wenn der nach der Stiftungssatzung entferntest Berechtigte in einem entsprechenden Näheverhältnis zum Stifter steht, etwa als Kind. Nach dem BFH-Urteil vom 28.02.2024 kann bereits eine nur potentielle Begünstigung entfernterer Generationen zu einem niedrigeren Freibetrag führen.
§ 14 ErbStG Verbrauchsstiftung: Werden Stiftungserwerbe dem Kind zugerechnet?
Nach dem dargestellten Ansatz werden Erwerbe der Stiftung nicht nach § 14 ErbStG mit unmittelbaren Schenkungen an das Kind zusammengerechnet, weil die Stiftung selbst Erwerberin ist. Eine gesetzliche Zurechnung dieser Stiftungserwerbe an den Destinatär sieht § 14 ErbStG nach geltendem Recht nicht vor.
Verbrauchs-Familienstiftung Unternehmen: Welche praktischen Folgen hat die Gestaltung?
Für Unternehmerfamilien und vermögende Privatpersonen kann die Verbrauchs-Familienstiftung bei der lebzeitigen Vermögensnachfolge steuerlich bedeutsam sein. Entscheidend sind jedoch insbesondere Satzungsinhalt, Begünstigtenkreis, Laufzeit und steuerliche Einordnung der späteren Auskehrungen.
Steuerliche Strukturierung erfordert sorgfältige Prüfung
Die Einbindung inländischer Verbrauchs-Familienstiftungen in die Vermögensnachfolge kann erhebliche Auswirkungen auf Schenkungsteuer, Erbersatzsteuer und Einkommensteuer haben. Zugleich zeigen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und die Bedeutung des satzungsmäßigen Begünstigtenkreises, dass die steuerliche Beurteilung wesentlich von den Einzelheiten des jeweiligen Sachverhalts abhängt. Wer Fragen zur steuerlichen Einordnung solcher Strukturen hat, findet bei MTR Legal Unterstützung im Rahmen der Rechtsberatung im Steuerrecht.
