Der Bundesfinanzhof hat die steuerliche Behandlung von Aufwendungen zur Sanierung eines durch Bergschäden beeinträchtigten Grundstücks präzisiert (BFH, Urteil vom 21. August 2026 – IX R 13/25, ECLI:DE:BFH:2026:U.210826.IXR13.25.0). Danach können Maßnahmen am Grund und Boden zu nachträglichen Herstellungskosten führen, wenn sie dessen Nutzung dienen und eine wesentliche Verbesserung gegenüber dem maßgeblichen ursprünglichen Zustand bewirken. Das Urteil des Finanzgerichts Münster wurde aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Sanierung eines ehemaligen Zechengeländes
Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger hatten 1990 ein ehemaliges Zechengelände erworben. Auf dem Grundstück befanden sich eine Halle sowie ein stillgelegter und verfüllter Versorgungsschacht, der im Eigentum einer Gesellschaft stand.
Die Kläger mussten einen standsicherheitsrelevanten Bereich mit einem Radius von 12,5 Metern um den Mittelpunkt des Schachts von Bebauung, Befahrung und Materiallagerung freihalten. Während der Anteil der Klägerin seit dem Erwerb zum Privatvermögen gehörte, war der Anteil des Klägers zunächst dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zugeordnet.
Erweiterung des Schutzbereichs verhinderte die Grundstücksnutzung
Nachdem der Kläger den Sitz seines Unternehmens Anfang 1998 verlegt hatte, wurde das Grundstück nicht mehr eigenbetrieblich genutzt. Sein Miteigentumsanteil verblieb gleichwohl im Betriebsvermögen.
Ein 1997 erstelltes geotechnisches Gutachten kam zu dem Ergebnis, dass sich der standsicherheitsrelevante Schutzbereich auf einen Radius von 32,55 Metern vergrößert hatte. Davon waren wesentliche Teile der befestigten und befahrbaren Fläche sowie die vorhandene Halle betroffen. Eine betriebliche Nutzung durch die Eigentümer oder Dritte und weitere bauliche Maßnahmen waren damit nicht mehr möglich.
Die Kläger beabsichtigten, das Grundstück wieder für eine gewerbliche Nutzung unter Einsatz schweren Geräts herzurichten. Ein Ingenieurbüro entwickelte 2009 ein Sanierungskonzept, das zunächst nicht umgesetzt wurde.
Sanierung und geplante Vermietung
Im Jahr 2018 vereinbarten die Kläger mit der Eigentümerin des Versorgungsschachts eine Beteiligung dieser Gesellschaft an den Sanierungskosten. Nach Abschluss der Arbeiten sollten auf dem Grundstück mehrere Hallen errichtet und vermietet werden.
Zum 31. Dezember 2018 überführte der Kläger seinen Miteigentumsanteil aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen. Die Absicht beider Kläger, nach der Bebauung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, bestand fort.
Die Sanierung wurde 2019 durchgeführt. Dadurch ließ sich das Grundstück wieder in einer Weise nutzen, die mit seinem Zustand beim Erwerb im Jahr 1990 vergleichbar war. Die Eigentümerin des Schachts beteiligte sich entsprechend der getroffenen Vereinbarung an den Kosten.
Finanzamt behandelte die Aufwendungen als Herstellungskosten
Die Kläger machten die auf sie entfallenden Sanierungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt folgte der Einkommensteuererklärung zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nach einer Überprüfung änderte die Behörde die Veranlagung. Sie erkannte die Sanierungskosten nicht als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen an und berücksichtigte die Erstattung der Schachteigentümerin nicht als Einnahmen. Nach Auffassung des Finanzamts lagen nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens vor. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.
Finanzgericht nahm eine Zweitherstellung an
Auch die Klage vor dem Finanzgericht Münster hatte keinen Erfolg. Das Gericht ordnete die Ausgaben als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens ein. Es betrachtete den Boden vor der Sanierung als vollständig verschlissen und ging von einer Zweitherstellung aus.
Die Kläger wandten sich mit der Revision insbesondere gegen diese Einordnung. Grund und Boden sei ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut und könne daher keinem Vollverschleiß unterliegen. Durch die Arbeiten sei lediglich der Zustand bei der Anschaffung im Jahr 1990 wiederhergestellt worden.
Darüber hinaus machten die Kläger geltend, die Aufwendungen hätten sich vollständig auf den fremden Versorgungsschacht bezogen. Das Finanzamt hielt dem entgegen, die Arbeiten hätten die Nutzbarkeit des Grund und Bodens wiederhergestellt und deshalb nachträgliche Herstellungskosten ausgelöst.
BFH ordnet die Aufwendungen dem Grund und Boden zu
Der BFH folgte den Klägern nicht hinsichtlich ihrer Auffassung, die Kosten seien dem im Eigentum der Gesellschaft stehenden Versorgungsschacht zuzuordnen. Das Finanzgericht hatte festgestellt, dass die von den Klägern getragenen Aufwendungen auf die Wiederherstellung der Nutzbarkeit ihres Grundstücks gerichtet waren.
Diese Tatsachenwürdigung war für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Als Revisionsgericht durfte er sie nicht durch eine eigene Bewertung ersetzen, da die Würdigung des Finanzgerichts möglich war.
Verfahrensrügen blieben erfolglos
Auch die gegen die Tatsachenfeststellungen erhobenen Verfahrensrügen griffen nicht durch. Das Finanzgericht hatte seine Bewertung auf das Gesamtbild der Umstände gestützt und dabei folgende Gesichtspunkte berücksichtigt:
- Es hatte die eingeholten Gutachten in seine Würdigung einbezogen.
- Es hatte den Vortrag der Kläger berücksichtigt.
- Es hatte die Vereinbarung mit der Eigentümerin des Versorgungsschachts ausgewertet.
Einen Antrag auf Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens hatten die Kläger ausweislich des Sitzungsprotokolls in der mündlichen Verhandlung nicht gestellt. Nach Ansicht des BFH hatten sie damit auf eine entsprechende Beweiserhebung verzichtet.
Voraussetzungen nachträglicher Herstellungskosten
Für die Abgrenzung zwischen sofort abziehbaren Aufwendungen und Herstellungskosten stellte der BFH auf § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ab. Die dort geregelte Begriffsbestimmung gilt auch im Steuerrecht und bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Herstellungskosten können danach durch Aufwendungen entstehen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder eine wesentliche Verbesserung über seinen ursprünglichen Zustand hinaus anfallen.
Wesentliche Verbesserung des Grund und Bodens
Auch nach dem Erwerb eines Grundstücks entstandene Aufwendungen können nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens sein. Voraussetzung ist, dass die Kosten nicht durch die Errichtung eines Bauwerks, sondern durch die Nutzung des Bodens selbst veranlasst sind und dieser dadurch eine wesentliche Verbesserung gegenüber seinem ursprünglichen Zustand erfährt.
Eine wesentliche Verbesserung liegt vor, wenn sich der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts insgesamt nach objektiven Maßstäben deutlich erhöht. Die Maßnahme muss über eine zeitgemäße Erneuerung hinausgehen und ein höheres Nutzungspotenzial schaffen. Dies kann etwa bei Landgewinnung, Urbarmachung oder Erschließungsmaßnahmen der Fall sein.
Dienen die Arbeiten hingegen lediglich der Erhaltung des Grundstücks, kommen sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben in Betracht. Entscheidend ist daher nicht allein, dass die Nutzbarkeit verbessert wird. Maßgeblich ist vielmehr, ob der nach den Arbeiten erreichte Zustand den relevanten Ausgangszustand wesentlich übersteigt.
Ursprünglicher Zustand als Vergleichsmaßstab
Als ursprünglicher Zustand im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB gilt grundsätzlich der Zustand bei Aufnahme des Grundstücks in das Vermögen des Steuerpflichtigen. Bei einem erworbenen Grundstück ist dies regelmäßig der Zeitpunkt der Anschaffung.
Für die Beurteilung einer wesentlichen Verbesserung ist der Gebrauchswert nach Abschluss der Instandsetzungsarbeiten mit dem Gebrauchswert im maßgeblichen Ausgangszeitpunkt zu vergleichen.
Anteil der Klägerin
Der Miteigentumsanteil der Klägerin hatte sich seit dem Erwerb durchgehend im Privatvermögen befunden. Nach den für den BFH bindenden Feststellungen des Finanzgerichts stellten die Sanierungsmaßnahmen lediglich den Zustand bei der Anschaffung im Jahr 1990 wieder her.
Eine über diesen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung lag damit hinsichtlich ihres Anteils nicht vor. Der BFH beanstandete deshalb die Einordnung der darauf entfallenden Aufwendungen als Herstellungskosten.
Auch die Annahme einer Zweitherstellung hielt der Überprüfung nicht stand. Eine Zweitherstellung setzt nach den Ausführungen des BFH eine vorausgegangene Erstherstellung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 HGB voraus. Eine solche Erstherstellung ist bei Grund und Boden nicht möglich.
Besonderheiten beim früheren Betriebsvermögen
Auch in Bezug auf den Miteigentumsanteil des Klägers war die Annahme von Herstellungskosten durch das Finanzgericht rechtsfehlerhaft. Ob die darauf entfallenden Ausgaben nachträgliche Herstellungskosten wegen einer wesentlichen Verbesserung darstellten, konnte der BFH jedoch nicht abschließend beurteilen.
Mögliche Teilwertabschreibung verändert den Vergleich
Wurden die ursprünglichen Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts nach dessen Aufnahme in das Vermögen verändert, kann sich der maßgebliche Vergleichszustand verschieben. Dies gilt bei Grund und Boden insbesondere dann, wenn während seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, die dessen Substanz oder Nutzbarkeit betraf.
In diesem Fall ist nicht mehr ohne Weiteres der Zustand bei der ursprünglichen Anschaffung maßgeblich. Vielmehr muss der Zustand, der der Teilwertabschreibung zugrunde lag, mit dem Zustand nach Abschluss der Sanierungsarbeiten verglichen werden.
Die spätere Entnahme aus dem Betriebsvermögen ändert diesen tatsächlichen Vergleich nicht. Anschaffung und Entnahme sind insoweit nicht gleichzustellen.
Fehlende Feststellungen des Finanzgerichts
Das Finanzgericht hatte nicht geprüft, ob der Kläger während der Zugehörigkeit seines Grundstücksanteils zum Betriebsvermögen eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorgenommen hatte. Ebenso fehlten Feststellungen dazu, wann eine solche Abschreibung gegebenenfalls erfolgt war.
Gerade hiervon hängt jedoch die steuerliche Einordnung der auf den Kläger entfallenden Aufwendungen ab:
- Wurde eine einschlägige Teilwertabschreibung vorgenommen, ist der damalige Zustand mit dem Zustand nach der Sanierung im Jahr 2019 zu vergleichen. Ergibt sich dabei eine wesentliche Verbesserung, können nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens vorliegen.
- Wurden die Anschaffungskosten bis zur Entnahme am 31. Dezember 2018 unverändert fortgeführt, bleibt der Zustand beim Erwerb im Jahr 1990 der Vergleichsmaßstab. Da die Sanierung nach den bindenden Feststellungen nur diesen Zustand wiederherstellte, wären die auf den Anteil des Klägers entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar.
Erneute Entscheidung durch das Finanzgericht
Der BFH hob das Urteil des Finanzgerichts Münster auf. Eine abschließende Entscheidung war wegen der fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht möglich.
Im weiteren Verfahren ist gegebenenfalls zunächst zu klären, ob die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte der Kläger gesondert und einheitlich festzustellen sind. Sollte eine solche Feststellung insbesondere aus verfahrensökonomischen Gründen nicht erforderlich sein, muss das Finanzgericht untersuchen, ob und wann eine die Substanz oder Nutzbarkeit des Grundstücks betreffende Teilwertabschreibung vorgenommen wurde.
Damit steht die abschließende steuerliche Behandlung des auf den Kläger entfallenden Kostenanteils noch aus. Das Urteil verdeutlicht zugleich, dass Herstellungskosten des Grund und Bodens nur in Betracht kommen, wenn die Maßnahme gegenüber dem jeweils maßgeblichen Ausgangszustand zu einer wesentlichen Verbesserung führt.
Steuerliche Einordnung erfordert eine getrennte Betrachtung
Bei Sanierungsmaßnahmen an vermieteten oder zur Vermietung vorgesehenen Grundstücken kann die Abgrenzung zwischen sofort abziehbaren Werbungskosten und nachträglichen Herstellungskosten von der Vermögenszuordnung und früheren Wertänderungen abhängen. Das Verfahren zeigt insbesondere, dass selbst bei gemeinschaftlichem Eigentum für die einzelnen Miteigentumsanteile unterschiedliche Ausgangszustände maßgeblich sein können.
MTR Legal Rechtsanwälte begleitet Unternehmen, Investoren und vermögende Privatpersonen bei der steuerlichen Einordnung komplexer Grundstückssachverhalte. Weitere Informationen finden sich unter Rechtsberatung im Steuerrecht.
