Begriff und rechtliche Grundlagen der Zwischeneinkünfte
Definition und Bedeutung von Zwischeneinkünften
Der Begriff Zwischeneinkünfte bezeichnet im Steuerrecht spezifische Einkünfte, die aus in- oder ausländischen Zwischengesellschaften stammen und beim Anteilseigner, in der Regel einer inländischen Gesellschaft oder natürlichen Person, einer besonderen steuerlichen Behandlung unterliegen. Ziel der gesetzlichen Regelungen zu Zwischeneinkünften ist es insbesondere, Steuerumgehungen durch die Verlagerung von Einkommen auf niedrig besteuerte ausländische Gesellschaften – sogenannte Zwischengesellschaften – zu verhindern.
Diese Regelungen sind im deutschen Recht hauptsächlich im Rahmen der Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 Außensteuergesetz, AStG) verankert. International vergleichbare Modelle bestehen etwa auch im Rahmen der CFC-Regelungen (Controlled Foreign Corporation) anderer Länder.
Rechtlicher Rahmen und gesetzliche Grundlage (Außensteuergesetz)
Die zentrale Rechtsgrundlage für Zwischeneinkünfte findet sich im Außensteuergesetz (AStG), insbesondere in den §§ 7 bis 14 AStG. Hier werden Zwischeneinkünfte im Kontext der Hinzurechnungsbesteuerung definiert und deren steuerliche Behandlung geregelt. Nach § 7 AStG zählen dazu bestimmte, dort im Einzelnen aufgezählte Einkunftsarten, die von einer niedrig besteuerten ausländischen Gesellschaft erzielt werden und einem inländischen Anteilseigner zugerechnet werden können.
Die maßgeblichen Voraussetzungen sind dabei:
- Die Zwischengesellschaft befindet sich im Ausland,
- Es handelt sich um eine beherrschte Gesellschaft im Sinne des § 7 AStG,
- Die Besteuerung der entsprechenden (Zwischen-)Einkünfte im Ausland liegt erheblich unter dem deutschen Niveau (Niedrigbesteuerungsgrenze von weniger als 25 %),
- Die Gesellschaft erzielt nahezu ausschließlich sogenannte passive Einkünfte (Definition in § 8 AStG).
Zweck und Zielsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung
Mittels der Hinzurechnungsbesteuerung sollen inländische Steuerpflichtige daran gehindert werden, Einkünfte durch die Zwischenschaltung von Gesellschaften in niedrig besteuerten Ländern der deutschen Besteuerung zu entziehen. Die Vorschriften dienen somit der Bekämpfung von Steuerverlagerungen und der Wahrung des deutschen Steueraufkommens. Das Modell ist ein Bestandteil der internationalen Maßnahmen gegen aggressiven Steuerwettbewerb und Gewinnverkürzung (OECD-Projekt BEPS – Base Erosion and Profit Shifting).
Arten von Zwischeneinkünften
Passive Einkünfte
Im Sinne des § 8 AStG gelten insbesondere folgende Einkünfte als Zwischeneinkünfte:
- Einkünfte aus Kapitalanlagen (z.B. Zinsen, Dividenden, Veräußerungserlöse aus Anteilen),
- Lizenzeinkünfte (z.B. aus der Überlassung von Rechten oder Patenten),
- Vermietung und Verpachtung von Immobilien,
- Einkünfte aus Dienstleistungen, sofern keine wirtschaftliche Substanz im Ausland gegeben ist.
Dabei ist entscheidend, dass es sich um Einkünfte handelt, die nach ihrer wirtschaftlichen Typisierung als typischerweise passiv erfasst werden und somit leicht in ausländische Gesellschaften verlagert werden können.
Ausnahmen: Aktivitätsvorbehalt
Bestimmte Einkünfte werden nur dann als Zwischeneinkünfte behandelt, wenn die Gesellschaft keine aktive unternehmerische Tätigkeit im Ausland entfaltet. Dies wird als Aktivitätsvorbehalt bezeichnet. §§ 8 ff. AStG listen diese Tätigkeiten und Einkünfte explizit und konkret auf.
Nicht als Zwischeneinkünfte gelten daher insbesondere aktiv erwirtschaftete Unternehmensgewinne, sofern hierzu im Ausland eine substanzielle Geschäftstätigkeit nachgewiesen werden kann.
Voraussetzungen für Zwischeneinkünfte
Beherrschungsverhältnisse
Grundvoraussetzung für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist die Beherrschung der ausländischen Gesellschaft durch die im Inland ansässige natürliche oder juristische Person (§ 7 Abs. 1 AStG). Über direkte oder indirekte Beteiligungen müssen mehr als 50 % der Stimmrechte oder Anteile zugerechnet werden können.
Niedrigbesteuerung im Ausland
Die Vorschriften zu Zwischeneinkünften greifen nur ein, sofern die Zwischengesellschaft einer deutlich niedrigeren Besteuerung im Ausland unterliegt als im Inland. Die maßgebliche Schwelle beträgt im deutschen Recht aktuell 25 % (§ 8 Abs. 3 AStG). Wird dieser Steuersatz im Tätigkeitsstaat unterschritten, greift die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte beim inländischen Anteilseigner.
Umfang der Hinzurechnung und Besteuerungszeitpunkt
Die Zwischeneinkünfte unterliegen im Inland der Besteuerung, ohne dass es zu einer tatsächlichen Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft an den inländischen Anteilseigner kommen muss. Die Hinzurechnung erfolgt unabhängig von einer tatsächlichen Mittelzuführung (Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung). Der Besteuerungszeitpunkt ist das steuerliche Wirtschaftsjahr, in dem die Zwischeneinkünfte bei der ausländischen Gesellschaft entstanden sind.
Steuerliche Behandlung von Zwischeneinkünften
Ermittlung, Zurechnung und Bemessungsgrundlage
Die Ermittlung erfolgt regelmäßig nach den Vorschriften des deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuerrechts, wobei vergleichbare ausländische Regelungen sinngemäß zugrunde gelegt werden. Die Zwischeneinkünfte werden anteilig entsprechend der Beteiligungsquote dem inländischen Steuerpflichtigen zugerechnet und mit dessen übrigen Einkünften nach den jeweiligen Vorschriften der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer versteuert (§ 10 AStG).
Steuerentlastung und Anrechnung ausländischer Steuer
Um eine doppelte Besteuerung derselben Einkünfte zu vermeiden, ist nach § 12 AStG eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern vorgesehen. Dies verhindert, dass der inländische Steuerpflichtige für die Zwischeneinkünfte eine höhere Belastung als die Differenz zwischen ausländischer und inländischer Steuer tragen muss.
Auswirkungen auf die Ausschüttungsbesteuerung
Die spätere Ausschüttung der bereits hinzugerechneten und besteuerten Zwischeneinkünfte durch die ausländische Gesellschaft ist unter bestimmten Voraussetzungen durch eine Steuerbelastungsausgleichsregelung von der erneuten Erfassung ausgenommen (§ 15 AStG), um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.
Praktische Bedeutung und Anwendungsfälle
Typische Gestaltungen und Missbrauchsprävention
In der Praxis betreffen die Vorschriften zu Zwischeneinkünften insbesondere international tätige Unternehmensgruppen und vermögende Privatpersonen, die Einkünfte in niedrig besteuerte Länder verlagern. Besonders die Nutzung von sogenannten Briefkastengesellschaften wird durch die deutsche Gesetzgebung gezielt adressiert.
Einschlägige Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen
Die Interpretation und Anwendung der Vorschriften zu Zwischeneinkünften wird kontinuierlich durch die Finanzverwaltung und Gerichte, insbesondere durch den Bundesfinanzhof (BFH), weiterentwickelt. Zu einzelnen Aspekten, wie der Definition der Niedrigbesteuerung, des Aktivitätsvorbehalts oder der Zurechnung von Beteiligungen, existiert eine umfangreiche Rechtsprechung.
Bedeutung im internationalen Kontext
Zwischeneinkünfte und die damit verbundenen Anti-BEPS-Maßnahmen sind im internationalen Steuerrecht ein zentrales Thema. Viele Länder haben vergleichbare Regelungen eingeführt, um die Verlagerung steuerlicher Bemessungsgrundlagen auf ausländische Gesellschaften zu verhindern.
Zusammenfassung
Das Konzept der Zwischeneinkünfte ist ein zentrales Element der deutschen Außensteuerregelungen. Es dient dazu, die Verlagerung von Einkünften auf niedrig besteuerte ausländische Gesellschaften steuerlich umfassend zu erfassen und Missbrauch zu verhindern. Die gesetzlichen Vorgaben betreffen insbesondere Anteilseigner, die beherrschenden Einfluss auf ausländische Gesellschaften haben, und sie stellen sicher, dass passive, besonders verlagerungsanfällige Einkünfte auch ohne Ausschüttung im Inland besteuert werden. Die genaue Anwendung der Vorschriften erfordert eine detaillierte Betrachtung der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse, der Art der Einkünfte sowie der ausländischen Steuerbelastung.
Siehe auch:
- Außensteuergesetz (AStG)
- Hinzurechnungsbesteuerung
- Internationale Steuerplanung
- Passive Einkünfte
- Controlled Foreign Corporation (CFC)
Quellen:
- § 7-14 Außensteuergesetz (AStG)
- Bundesministerium der Finanzen, BMF-Schreiben zur Hinzurechnungsbesteuerung
- OECD, BEPS Aktionspunkt 3: „Entwurf zu Controlled Foreign Company Rules“
Häufig gestellte Fragen
Welche rechtlichen Grundlagen gelten für die Behandlung von Zwischeneinkünften in Deutschland?
Die rechtlichen Grundlagen für die Behandlung von Zwischeneinkünften finden sich im Einkommensteuergesetz (EStG), insbesondere in den Vorschriften zu beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen (§§ 1, 34c, 50 EStG) sowie in spezialgesetzlichen Regelungen wie dem Außensteuergesetz (AStG), namentlich § 7 ff. AStG. Die Regelungen sollen im internationalen Kontext eine doppelte oder unangemessene Steuerfreistellung verhindern und betreffen insbesondere ausländische Einkünfte, die in bestimmten Konstellationen inländisch zu besteuern sind, um einer Steuerflucht ins niedrig besteuerte Ausland vorzubeugen. Hinzu kommen weitere relevante Gesetze wie das Körperschaftsteuergesetz (KStG), das Gewerbesteuergesetz (GewStG) und einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), die Vorrang gegenüber nationalem Recht genießen können. Steuerpflichtige müssen daher prüfen, welche Norm im Einzelfall anzuwenden ist und entsprechende Nachweispflichten erfüllen.
Unter welchen Voraussetzungen sind Zwischeneinkünfte im Sinne des Außensteuergesetzes steuerpflichtig?
Zwischeneinkünfte sind nach § 7 ff. AStG steuerpflichtig, wenn bestimmte Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Zunächst muss eine ausländische Gesellschaft vorliegen, an der inländische Steuerpflichtige wesentlich beteiligt sind. Die Gesellschaft muss niedrig besteuert sein, d.h. einer effektiven Steuerbelastung von weniger als 25 % unterliegen. Außerdem müssen die Zwischeneinkünfte passive Tätigkeiten darstellen, wie z.B. Einkünfte aus Kapitalanlagen, Lizenzgebühren, bestimmte Vermietungs- oder Verpachtungseinnahmen. Liegen diese Voraussetzungen vor, werden die entsprechenden Einkünfte den deutschen Gesellschaftern anteilig zugerechnet und unterliegen der deutschen Besteuerung, selbst wenn sie im Ausland nicht ausgeschüttet werden.
Wie wird eine wesentliche Beteiligung an einer Auslandsgesellschaft ermittelt?
Die wesentliche Beteiligung wird in § 7 Abs. 1 Nr. 1 AStG gesetzlich definiert und liegt vor, wenn ein in Deutschland Steuerpflichtiger mindestens zu einem Viertel (25 %) unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital einer ausländischen Gesellschaft beteiligt ist. Alternativ reicht auch schon eine Beteiligung von mindestens 1 %, wenn der Steuerpflichtige zu mehr als der Hälfte der Stimmrechte verfügt oder die Gesellschaft tatsächlich beherrscht. Bei mittelbaren Beteiligungen werden auch Treuhandverhältnisse, Beteiligungen über mehrere Gesellschaften oder Familienmitglieder zusammengefasst. Bei Beteiligungen von mehreren inländischen Steuerpflichtigen an derselben Gesellschaft werden diese zusammengezählt, sofern zwischen ihnen eine abgestimmte Vorgehensweise oder eine familiäre Beziehung besteht.
Welche Nachweispflichten treffen Steuerpflichtige bezüglich ausländischer Zwischeneinkünfte?
Steuerpflichtige müssen umfassende Mitwirkungs- und Nachweispflichten beachten, sobald eine potentielle Zurechnung von Zwischeneinkünften in Betracht kommt. Hierzu zählen insbesondere detaillierte Dokumentationspflichten zu ausländischen Beteiligungen, Gesellschaftsverträgen, Steuerbescheiden, Jahresabschlüssen und Gewinn- und Verlustrechnungen der ausländischen Gesellschaft. Zudem sind Unterlagen vorzulegen, die die Art der Einkünfte sowie die tatsächliche Steuerbelastung im Ausland nachvollziehbar machen. Kommen Steuerpflichtige diesen Pflichten nicht nach, kann das Finanzamt Schätzungen vornehmen (§ 162 AO) und im Zweifel die Zurechnung von Zwischeneinkünften annehmen. Verstöße gegen Mitwirkungspflichten können zudem mit steuerlichen Sanktionen (Straf- und Bußgeldverfahren) geahndet werden.
Wie wird die Steuer auf Zwischeneinkünfte im internationalen Kontext gemindert?
Das deutsche Steuerrecht gewährt teilweise Steueranrechnungen bzw. Steuerfreistellungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gemäß internem Recht (§ 34c EStG) und anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Bei Zwischeneinkünften erfolgt grundsätzlich die Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern auf die deutsche Steuer, maximal jedoch bis zur Höhe der darauf entfallenden deutschen Steuer. Übersteigen die ausländischen Steuerzahlungen die deutsche Steuer, entsteht grundsätzlich kein Erstattungsanspruch. Wird ein DBA angewendet, kann dieses – je nach Ausgestaltung – eine Freistellungsmethode (Ausschluss der Besteuerung) oder die Anrechnungsmethode (Anrechnung der ausländischen Steuer) vorsehen. Der Abzug nicht anrechenbarer ausländischer Steuern als Betriebsausgabe ist dabei ausgeschlossen (§ 4 Abs. 5b EStG).
Welche Besonderheiten bestehen bei der Hinzurechnung von Zwischeneinkünften bei Kapitalgesellschaften?
Bei Kapitalgesellschaften richtet sich die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften nach demselben Prinzip wie bei natürlichen Personen: Die inländische Gesellschaft, die an einer ausländischen niedrig besteuerten Gesellschaft beteiligt ist, muss die auf sie entfallenden Zwischeneinkünfte in ihrem steuerpflichtigen Einkommen erfassen. Dabei können Besonderheiten bei der gewerblichen Prägung (§ 8 Abs. 2 KStG), der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG) und bei der Anrechnung ausländischer Steuern (§ 26 KStG) bestehen. Darüber hinaus sind bei Körperschaften die Regelungen zur Organschaft und die Vorschriften zur Bemessung des zuzurechnenden Gewinns zu beachten. Des Weiteren müssen Besonderheiten aus handels- und bilanzrechtlicher Sicht einbezogen werden.
