Begriff und Definition von Steuerstundungsmodellen
Steuerstundungsmodelle sind rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielen, die Fälligkeit von Steuerzahlungen gezielt hinauszuzögern. Dabei geht es insbesondere um die Verschiebung des Zuflusses steuerpflichtiger Einnahmen oder die Verzögerung der Realisierung steuerwirksamer Vorgänge, sodass die entstehende Steuerlast erst zu einem späteren Zeitpunkt anfällt. Ziel solcher Modelle kann sein, einen temporären Liquiditätsvorteil zu erzielen oder steuerliche Belastungen in ein Jahr mit einer voraussichtlich geringeren Steuerquote zu verschieben.
Rechtliche Grundlagen der Steuerstundungsmodelle
Steuerrechtlicher Rahmen
Steuerstundungsmodelle bewegen sich im Rahmen des Einkommensteuerrechts, Körperschaftsteuerrechts und weiterer einschlägiger Steuerarten. Der Gestaltungsfreiheit der Steuerpflichtigen sind dabei insbesondere durch die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG), des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), sowie durch steuerliche Nebengesetze und umfangreiche Rechtsprechung Grenzen gesetzt.
Abgrenzung: Steuerstundung und Steuerumgehung
Rechtlich ist zwischen einer zulässigen Steuerstundung und einer unzulässigen Steuerumgehung bzw. Steuerhinterziehung zu unterscheiden. Während bei einer Steuerstundung die Steuerpflicht dem Grunde nach erhalten bleibt und lediglich der Zahlungszeitpunkt verschoben wird, intendiert die Steuerhinterziehung das unrechtmäßige Vermeiden oder Verkürzen von Steuern (§ 370 AO). Steuerumgehung wird insbesondere durch § 42 der Abgabenordnung (AO) – das sogenannte Missbrauchsverbot von Gestaltungsmöglichkeiten – eingeschränkt.
Typische Ausgestaltungen von Steuerstundungsmodellen
Wirtschaftliche und Rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
Steuerstundungsmodelle nutzen regelmäßig Instrumente wie
- Beteiligungen an Verlustzuweisungsgesellschaften
- atypisch stille Gesellschaften
- Zinsswap-Modelle und andere Finanzinnovationen
- Sale-and-lease-back-Transaktionen
- Investitionsmodelle mit ausgesetzten Erträgen (z. B. gestreckte Kaufpreiszahlungen)
- Rückstellungen zur Verschiebung des Zuflusses
Die rechtliche Bewertung solcher Modelle wird stets im Einzelfall anhand bestehender Gesetze und der aktuellen Rechtsprechung vorgenommen.
Modelle nach § 15b EStG
Von zentraler Bedeutung ist der § 15b EStG („Steuerstundungsmodelle“), der speziell Regelungen für Verluste aus gewissen Modellen vorsieht. Nach § 15b Abs. 1 EStG gilt seit 2005, dass Verluste aus bestimmten Steuerstundungsmodellen grundsätzlich nur mit späteren Gewinnen aus demselben Modell verrechenbar sind. Ziel dieser Vorschrift ist es, die bis dahin verbreitete Gestaltungspraxis, insbesondere durch verlustzuweisende Fonds, einzuschränken.
Definition nach § 15b EStG
Ein steuerliches Stundungsmodell liegt gem. § 15b Abs. 2 EStG immer dann vor, wenn das Modell darauf ausgerichtet ist, bis zum Eintritt eines prognostizierten Totalgewinns (ohne Steuervorteile) in mehreren Veranlagungszeiträumen negative Einkünfte zu generieren.
Ausnahmen
Nicht jedes wirtschaftliche Modell ist von der Regelung betroffen. Es gibt Ausnahmen, etwa für Windkraftfonds (§ 15b Abs. 3 EStG) und allgemein für betriebliche Investitionen, die nicht primär steuerlich motiviert gestaltet sind.
Rechtliche Prüfung und Missbrauchsvermeidung
§ 42 AO – Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten
Die Regelung des § 42 AO grenzt die Zulässigkeit von Steuerstundungsmodellen ein. Danach ist eine Gestaltung, die unangemessen ist und vorwiegend zur Steuerersparnis dient, steuerlich unbeachtlich, sofern der Steuerpflichtige im Wesentlichen rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten zu einem mehrfachen Zweck ausnutzt.
Kontrolle durch Finanzbehörden
Die Finanzbehörden sind berechtigt, die Einnahmen- und Ausgabenseite sowie die Prognoserechnung der Modelle auf Plausibilität hin zu überprüfen. Insbesondere werden Prospekte, Verträge und Prognoseberechnungen detailliert analysiert. Liegt nach der Gesamtwürdigung ein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG oder ein Missbrauch nach § 42 AO vor, greifen die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen.
Steuerliche Konsequenzen und Folgen bei Unzulässigkeit
Rückwirkende Aberkennung und Nachversteuerung
Stellt die Finanzverwaltung ein unzulässiges Steuerstundungsmodell fest, können bereits anerkannte Verluste rückwirkend aberkannt und steuerlich nacherhoben werden. Dies betrifft insbesondere Investoren, die in betroffene Modelle investiert haben.
strafrechtliche Konsequenzen
In gravierenden Fällen kann die Nutzung eines als unzulässig qualifizierten Steuerstundungsmodells gegebenenfalls auch strafrechtliche Folgen nach sich ziehen, beispielsweise wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO.
Abgrenzung zu anderen Gestaltungen
Verlustverrechnungsbeschränkungen
Neben § 15b EStG bestehen noch weitere Vorschriften zur Verlustverrechnungsbeschränkung, die insbesondere bei Einkünften aus Kapitalvermögen, stillen Beteiligungen oder atypisch stillen Gesellschaften eine Rolle spielen (§ 15a EStG, § 2a EStG).
Steuervermeidung, Steuerumgehung und Steuerhinterziehung
Steuerstundungsmodelle sind von der Steuervermeidung und insbesondere von der Steuerumgehung und Steuerhinterziehung zu unterscheiden, da die Steuer im Rahmen eines legitimen Stundungsmodells lediglich später gezahlt werden muss, nicht aber entfällt.
Praxisbeispiele und Urteile
Verbreitete Modelle und deren steuerliche Behandlung
In der Vergangenheit waren Immobilienfonds, Filmfonds oder Medienfonds häufig als Steuerstundungsmodell ausgestaltet. Die Rechtsprechung, insbesondere der Bundesfinanzhof (BFH), hat mehrfach Leitentscheidungen zur steuerlichen Anerkennung oder Aberkennung von Steuerstundungsmodellen getroffen. Insbesondere nach der Einführung von § 15b EStG wurde die Rechtslage deutlich verschärft.
Bedeutung und aktuelle Entwicklung
Steuerstundungsmodelle im internationalen Kontext
Auch auf internationaler Ebene spielen Steuerstundungsmodelle insbesondere im Zusammenhang mit Doppelbesteuerungsabkommen und internationalen Steuerplanungsstrukturen (Stichwort: BEPS) eine Rolle. Die deutschen Regelungen finden zunehmend Berücksichtigung bei der Gestaltung nationaler und internationaler Investitionsmodelle.
Ausblick
Auch künftig bleibt die Gestaltung steuerlicher Modelle zur Erreichung von Steuerstundung ein dynamischer Bereich. Gesetzgeber und Finanzbehörden reagieren regelmäßig auf neue Entwicklungen, sodass laufende Anpassungen der steuerlichen Regelungen zu erwarten sind. Insbesondere Verschärfungen durch EU-Recht und internationale Initiativen tragen zu einer fortlaufenden Prüfung und Anpassung der Modelle bei.
Literaturhinweise und weiterführende Quellen
- Einkommensteuergesetz (EStG) mit Kommentaren
- Körperschaftsteuergesetz (KStG)
- Abgabenordnung (AO)
- Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Steuerstundungsmodellen
- BMF-Schreiben und Fachpublikationen zur Verlustverrechnungsbeschränkung und Missbrauchsvermeidung
Dieser Beitrag bietet einen strukturierten Überblick über die rechtlichen Rahmenbedingungen, Formen und Folgen von Steuerstundungsmodellen im deutschen Steuerrecht. Bei der praktischen Anwendung empfiehlt sich die sorgfältige Prüfung der konkreten Vertragsgestaltung und der jeweiligen steuerlichen Folgen.
Häufig gestellte Fragen
Welche rechtlichen Voraussetzungen müssen für die Inanspruchnahme eines Steuerstundungsmodells erfüllt sein?
Für die Inanspruchnahme eines Steuerstundungsmodells müssen spezifische rechtliche Voraussetzungen erfüllt sein, die sich vorrangig aus dem Einkommensteuergesetz (EStG), dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) sowie organisatorischen Verwaltungsvorschriften ergeben. Zentrale Grundvoraussetzung ist, dass die angestrebte Steuerstundung tatsächlich wirtschaftlich begründet sein muss; es darf also kein reines Steuergestaltungsmodell ohne reale wirtschaftliche Hintergründe vorliegen. Die gewählte Vertragsgestaltung und tatsächliche Durchführung des Modells müssen einem Fremdvergleich standhalten und dürfen insbesondere nicht ausschließlich zur Steuerumgehung konstruiert sein. Darüber hinaus kann die Finanzverwaltung die Stundung von Nachweisen wie Investitionsplänen, einer Zahlungsunfähigkeit oder einer erheblichen wirtschaftlichen Härte abhängig machen. Nicht zuletzt ist darauf zu achten, dass alle notwendigen Angaben im Rahmen der Steuererklärung offengelegt und die steuerlich relevanten Unterlagen vollständig und richtig geführt werden, da Verstöße hier schnell zur Versagung der Steuerstundung und ggf. zu steuerstrafrechtlichen Konsequenzen führen können.
Welche gesetzlichen Restriktionen bestehen für den Zeitraum einer Steuerstundung im Rahmen von Steuerstundungsmodellen?
Die Dauer einer Steuerstundung ist in der Abgabenordnung (AO), insbesondere in § 222 AO, gesetzlich geregelt. Eine Steuer darf nur gestundet werden, wenn die sofortige Einziehung eine erhebliche Härte für den Steuerpflichtigen bedeuten würde, wobei diese Härte eingehend nachzuweisen ist. Die Stundung wird in der Regel nur auf Antrag und für einen bestimmten Zeitraum gewährt; eine generelle oder dauerhafte Stundung ist gesetzlich ausgeschlossen. Darüber hinaus ist bei der Ausgestaltung von Steuerstundungsmodellen darauf zu achten, dass sie nicht auf eine unbefristete Steuerverlagerung abzielen, da dies regelmäßig als rechtsmissbräuchlich gemäß § 42 AO gewertet wird. Der Zeitraum der Stundung ist zudem grundsätzlich so kurz wie möglich zu halten und regelmäßig zu überprüfen.
Wie beurteilt die Finanzverwaltung Steuerstundungsmodelle unter dem Gesichtspunkt des Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO?
Die Finanzverwaltung prüft Steuerstundungsmodelle sehr genau auf einen möglichen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO (Abgabenordnung). Im Zentrum steht hierbei, ob das gewählte Modell einen angemessenen wirtschaftlichen Hintergrund und einen triftigen außersteuerlichen Grund hat oder lediglich dazu dient, Steuerzahlungen zu verlagern oder zu vermeiden. Fehlt es an nachvollziehbaren, wirtschaftlichen oder rechtlichen Gründen für die Gestaltung, wird oftmals von einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ausgegangen. In diesem Fall können steuerliche Vorteile versagt und die Steuer wie ohne das Modell festgesetzt werden. Entscheidend sind hierbei die tatsächlichen Verhältnisse und nicht nur die vertraglichen Abreden.
Gibt es spezielle Vorschriften zur Offenlegungspflicht bei Steuerstundungsmodellen?
Ja, Steuerstundungsmodelle unterliegen besonderen Offenlegungspflichten im Rahmen der Steuererklärung. Aufgrund der erhöhten Missbrauchsgefahr sind die Steuerpflichtigen verpflichtet, das Steuerstundungsmodell detailliert offenzulegen, um eine vollständige Prüfung durch die Finanzverwaltung zu ermöglichen. In einigen Fällen greift zudem die Anzeigepflicht nach § 138 AO für grenzüberschreitende Gestaltungen oder nach § 138d AO, wenn steuerlich bedeutsame Sachverhalte angezeigt werden müssen. Die Unterlassung oder unvollständige Angabe solcher Gestaltungen kann als Ordnungswidrigkeit geahndet werden und zur Versagung der Steuerstundung führen.
Welche steuerlichen Risiken bestehen für Mitwirkende (z. B. Berater) bei der Implementierung von Steuerstundungsmodellen?
Berater und andere Mitwirkende an der Umsetzung von Steuerstundungsmodellen sind zur Einhaltung der steuerlichen Sorgfaltspflichten verpflichtet. Sie müssen ihre Mandanten insbesondere über die rechtlichen Rahmenbedingungen, etwaige Risiken eines Gestaltungsmissbrauchs sowie die Notwendigkeit der ordnungsgemäßen Dokumentation und Offenlegung umfassend aufklären. Bei vorsätzlichen oder fahrlässigen Verstößen gegen diese Pflichten drohen sowohl zivilrechtliche Haftungsansprüche (Beraterhaftung) als auch berufsrechtliche und gegebenenfalls strafrechtliche Sanktionen, etwa im Zusammenhang mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung (§ 27 StGB) oder zur Steuerverkürzung.
Inwieweit sind Steuerstundungsmodelle durch die aktuelle Rechtsprechung bereits konkretisiert worden?
Die Rechtsprechung, insbesondere des Bundesfinanzhofs (BFH), hat vielfach zu Steuerstundungsmodellen ausgeführt, dass diese nur dann anerkannt werden, wenn sie mit substantiellen außersteuerlichen Motiven unterlegt sind und wirtschaftlichen Gehalt aufweisen. Insbesondere wurde klargestellt, dass nur solche Modelle Bestand haben, deren wirtschaftliche Hintergründe schlüssig dargelegt und nachgewiesen werden können. Fälle reiner Steuerersparnis ohne weitere wirtschaftliche Substanz wurden regelmäßig als steuerlicher Gestaltungsmissbrauch gewertet. Zudem hat die Rechtsprechung klargestellt, dass bei Grenzfällen stets eine Gesamtwürdigung des Einzelfalls unter Berücksichtigung aller tatsächlichen und rechtlichen Umstände vorzunehmen ist.
