Mindestbesteuerung

Begriff und Rechtsgrundlagen der Mindestbesteuerung

Die Mindestbesteuerung ist ein steuerrechtliches Prinzip, das insbesondere im Kontext der Körperschaft- und Einkommensteuer Bedeutung erlangt. Ziel der Mindestbesteuerung ist es, die unbegrenzte Verrechnung von Verlusten in vollen Umfang zu verhindern und sicherzustellen, dass selbst in Verlustvorträgen steuerpflichtige Subjekte – wie Kapitalgesellschaften oder natürliche Personen – eine Mindestbesteuerung ihres Einkommens erreichen. Gesetzliche Grundlage bildet insbesondere § 10d Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) sowie entsprechende Vorschriften im Körperschaftsteuergesetz (KStG).

Systematik und Zweck der Mindestbesteuerung

Grundprinzipien der Verlustverrechnung

Im Steuerrecht können Verluste grundsätzlich zur Minderung der Steuerlast durch Verlustrücktrag und Verlustvortrag verrechnet werden. Verlustverrechnung ist darauf ausgerichtet, doppelte oder mehrfache Besteuerung ein- und desselben Einkommens im Berichtszeitraum zu vermeiden. Das Prinzip der Mindestbesteuerung begrenzt diesen Verlustausgleich und stellt sicher, dass ein Mindestbetrag des positiven Einkommens auch tatsächlich der Besteuerung unterliegt.

Zielsetzung

Durch die Beschränkung der Verlustverrechnung will der Gesetzgeber verhindern, dass Steuerpflichtige langanhaltende oder hohe Verluste unbegrenzt in künftige Perioden vortragen können und dadurch die steuerliche Leistungsfähigkeit über längere Zeiträume hinweg künstlich gemindert wird.

Gesetzliche Ausgestaltung in Deutschland

Rechtslage nach § 10d EStG

Verlustrücktrag

Nach § 10d Abs. 1 EStG existiert zunächst die Möglichkeit, negative Einkünfte (Verluste) bis zu einem Höchstbetrag (in der Regel 1 Mio. EUR, bei Zusammenveranlagung 2 Mio. EUR) in das unmittelbar vorangegangene Veranlagungsjahr zurückzutragen.

Verlustvortrag und Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG)

Sofern ein Verlustrücktrag nicht oder nicht vollständig möglich ist, können Verluste zeitlich unbegrenzt in spätere Veranlagungsjahre vorgetragen werden. Dabei unterliegt dieser Verlustvortrag der sogenannten Mindestbesteuerung:

• Bis zu einem Sockelbetrag von 1 Mio. EUR (2 Mio. EUR bei Zusammenveranlagung) können positive Einkünfte mit vorgetragenen Verlusten in voller Höhe ausgeglichen werden.
• Übersteigt der zu versteuernde Betrag diese Grenze, dürfen vorgetragene Verluste nur zu 60 % mit dem die Grenze übersteigenden Einkommen verrechnet werden. Die restlichen 40 % des darüber hinausgehenden Einkommens sind stets steuerpflichtig.

Anwendungsbereich im Körperschaftsteuerrecht

Die Vorschriften des Körperschaftsteuerrechts (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG) stellen klar, dass die Regelungen zur Mindestbesteuerung sowohl für natürliche Personen als auch für Körperschaften wie Aktiengesellschaften, GmbHs oder Genossenschaften gelten.

Ausnahmen und Einschränkungen

Sondersituationen

Einige Sondersituationen sind von der Mindestbesteuerung ausgenommen oder erfahren eine abweichende Behandlung, wie etwa:

• Auslaufende Unternehmen: Bei Aufgabe oder Veräußerung des gesamten Betriebes können verbleibende Verluste in voller Höhe genutzt werden.
• Umwandlungen: Im Umwandlungssteuerrecht gelten besondere Verlustnutzungsregeln, insbesondere bei Verschmelzungen oder Spaltungen.

Gesellschaftsrechtliche Einschränkungen (§§ 8c, 8d KStG)

Bedeutsam sind auch gesellschaftsrechtliche Regelungen zur Beschränkung des Verlustvortrags, z. B. bei Anteilsübertragungen in § 8c KStG („Mantelkaufregelung“) oder im Rahmen des fortführungsgebundenen Verlustvortrags gemäß § 8d KStG.

Internationale Aspekte der Mindestbesteuerung

OECD-Richtlinien und globale Mindestbesteuerung

Im Zuge der OECD-Initiativen zur Bekämpfung von Gewinnverlagerung und Gewinnverkürzung (BEPS-Projekt) gewinnt die „globale Mindestbesteuerung“ zunehmend an Relevanz. Ziel ist hierbei, internationale Mindeststeuersätze für Unternehmensgruppen einzuführen, um aggressiver Steuerplanung durch Gewinnverschiebung in Niedrigsteuerländer entgegenzuwirken.

Umsetzung in der EU und Deutschland

Die Europäische Union hat mit der Richtlinie (EU) 2022/2523 eine gemeinschaftsweite Mindestbesteuerung von derzeit 15 % für multinational tätige Unternehmensgruppen (Pillar Two) verabschiedet. Deutschland hat zum 1. Januar 2024 das Mindeststeuergesetz (MinStG) zur Umsetzung dieser Vorgaben erlassen.

Verfassungsrechtliche und praktische Einordnung

Verfassungsrechtliche Prüfung

Die Mindestbesteuerung wurde wiederholt anhand verfassungsrechtlicher Maßstäbe überprüft. Das Bundesverfassungsgericht sieht das Prinzip als grundsätzlich zulässig an, da es dem Gleichbehandlungsgrundsatz genügt und den Gesetzgebern im Hinblick auf die Steuerstruktur politische Gestaltungsfreiheit zusteht.

Praktische Auswirkungen

• Längere Verlustertragsphasen werden abgeschnitten, um die fortlaufende Fiskalbelastung sicherzustellen.
• Wirtschaftsunternehmen sind angehalten, ihre Steuerplanung an den Grenzen der Mindestbesteuerung auszurichten.
• Steuerpflichtige werden trotz hoher Verlustvorträge zur laufenden Steuerleistung herangezogen.

Kritik und Reformbestrebungen

Kritische Stimmen

• Die Regelungen zur Mindestbesteuerung werden mitunter als innovationshemmend und wirtschaftsfeindlich bewertet, da sie Unternehmen in langanhaltenden Verlustphasen steuerlich stärker belasten.
• Besonders gründungsintensive und forschungsstarke Unternehmen können durch die Mindestbesteuerung Nachteile erlangen.

Reformvorschläge

Fortlaufend werden Gesetzesreformen und Ausnahmeregelungen diskutiert, um die Mindestbesteuerung insbesondere für besonders betroffene Branchen praktikabler zu gestalten.

Zusammenfassung

Die Mindestbesteuerung ist ein zentrales Element im deutschen Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht. Sie begrenzt die unbegrenzte Verlustverrechnung und stellt sicher, dass steuerpflichtige Subjekte trotz Verlustvorträgen immer ein gewisses Mindesteinkommen der Besteuerung unterwerfen. Nachdem zunächst nationale Standards bestimmend waren, gewinnen auch internationale Regeln und Verflechtungen zunehmend an Bedeutung. Die Mindestbesteuerung bleibt eine wichtige Schnittstelle zwischen fiskalischen Interessen des Staates und der steuerlichen Entlastung von Unternehmen und natürlichen Personen.

Häufig gestellte Fragen

Welche rechtlichen Grundlagen regeln die Mindestbesteuerung in Deutschland?

Die Mindestbesteuerung in Deutschland basiert im Wesentlichen auf § 10d Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) für unbeschränkt Steuerpflichtige. Danach können negative Einkünfte (sogenannte Verluste) nicht unbegrenzt in Folgejahre vorgetragen und mit positiven Einkünften verrechnet werden; vielmehr ist die Verrechnung gewissen Beschränkungen unterworfen. Eine vollständige Verrechnung ist bis zu einem Sockelbetrag von derzeit 1 Mio. Euro (bei Zusammenveranlagung 2 Mio. Euro) möglich. Über diesen Betrag hinausgehende positive Einkünfte dürfen nur zu 60 % mit den verbleibenden Verlustvorträgen verrechnet werden. Diese Vorschriften dienen dazu, die Besteuerung von Unternehmen auch in der Aufbauphase oder nach Jahren mit Verlusten sicherzustellen und die Steuergestaltung durch gezielten Einsatz von Verlusten zu beschränken. Die Mindestbesteuerung wird dabei durch zahlreiche Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) sowie durch Verwaltungsanweisungen und BMF-Schreiben konkretisiert. Besondere Relevanz entfaltet die Vorschrift für Kapital- und Personengesellschaften, da sich die Regelungen auf Ebene beider Gesellschaftsformen auswirken können.

Wie erfolgt die praktische Umsetzung der Mindestbesteuerung durch die Finanzverwaltung?

Die Finanzverwaltung setzt die Mindestbesteuerung im Rahmen der jährlichen Steuerfestsetzung automatisch um. Bei der Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer prüft das zuständige Finanzamt anhand der abgegebenen Steuererklärungen sowie der beigefügten Anlagen (insbesondere zur Verlustfeststellung), wie hoch der verbleibende Verlustvortrag ist. Zunächst erfolgt die Verrechnung bis zum Sockelbetrag vollumfänglich mit dem aktuellen zu versteuernden Einkommen oder dem Einkommen nach § 2 EStG. Übersteigt das Einkommen beziehungsweise der Gewinn diesen Betrag, darf der verbleibende Verlustvortrag nur noch zu 60 % angerechnet werden. Die technische Umsetzung erfolgt in der Regel durch das verwendete Steuererklärungsprogramm, allerdings sollten betroffene Steuerpflichtige und ihre Berater die Berechnung kritisch kontrollieren, da die korrekte Verlustverrechnung erhebliche Auswirkung auf die Steuerlast hat und Fehler gravierende finanzielle Nachteile nach sich ziehen können. Strittige Fälle werden oftmals durch Einspruchsverfahren und gegebenenfalls Klage vor dem Finanzgericht geklärt.

Welche Ausnahmen von der Mindestbesteuerung kennt das deutsche Steuerrecht?

Das deutsche Steuerrecht sieht einige Ausnahmen von der Mindestbesteuerung vor. Nicht alle Verluste unterliegen den Einschränkungen des § 10d Abs. 2 EStG. So gelten beispielsweise für bestimmte Sonderverlustarten (wie Verluste im Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen gemäß § 23 EStG) gesonderte Regelungen. Zudem gibt es für Körperschaften durch § 8c KStG besondere Vorschriften zum Verlustvortrag, insbesondere bei schädlichem Anteilserwerb (sogenannte Mantelkaufregelung), die den Verlustuntergang teilweise oder vollständig bewirken können, unabhängig von der Mindestbesteuerung. Weiterhin gilt die Mindestbesteuerung nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG, für welche eine begünstigte Besteuerung in Betracht kommt. Daneben existieren in bestimmten Einzelfällen und aufgrund jüngerer Gesetzesänderungen temporäre Ausnahmen, etwa durch steuerliche Entlastungen im Zuge der Corona-Pandemie.

Wie steht die Mindestbesteuerung im Spannungsfeld zwischen nationalem und EU-Recht?

Die deutsche Mindestbesteuerung steht immer wieder im Fokus der Rechtsprechung und Gesetzgebung auf EU-Ebene. Insbesondere wird geprüft, inwieweit die nationalen Regelungen mit der Niederlassungsfreiheit sowie der Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne der Europäischen Verträge zu vereinbaren sind. In Einzelfällen wurden Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) geführt, beispielsweise zur Frage der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung. Der EuGH hat entschieden, dass Mindestbesteuerungsregeln grundsätzlich zulässig sind, sofern sie nicht diskriminieren und mit dem europäischen Gleichbehandlungsgrundsatz vereinbar sind. Die nationalen Regelungen wurden bislang weitgehend bestätigt, insbesondere wenn es um rein innerstaatliche Sachverhalte geht. Bei grenzüberschreitenden Konstellationen empfiehlt sich eine genaue Prüfung der Einzelfallumstände im Hinblick auf geltendes EU-Recht.

Welche verfahrensrechtlichen Besonderheiten sind bei der Mindestbesteuerung zu beachten?

Verfahrensrechtlich sind bei der Mindestbesteuerung mehrere Aspekte von Bedeutung. Zunächst sind die Verluste korrekt und fristgerecht in den Steuererklärungen geltend zu machen, andernfalls können sie unter Umständen nicht berücksichtigt werden. Die Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge erfolgt gesondert gemäß § 10d Abs. 4 EStG durch einen eigenen Verlustfeststellungsbescheid, gegen den der Steuerpflichtige ebenfalls Rechtsmittel einlegen kann. Die Verrechnung der Verluste und die Anwendung der Mindestbesteuerung müssen im Bescheid deutlich und nachvollziehbar dokumentiert werden. Bei Meinungsverschiedenheiten sind Einsprüche gegen die Steuer- und/oder Verlustfeststellungsbescheide fristwahrend einzulegen. Da eine Vielzahl von Detailfragen umstritten und regelmäßig Gegenstand von BFH-Entscheidungen ist, empfiehlt sich im Zweifelsfall eine frühzeitige Einbindung fachkundiger steuerlicher oder rechtlicher Beratung.

Wie wirken sich Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen auf bestehende Verlustvorträge aus?

Änderungen im Einkommensteuergesetz oder anderen relevanten Steuergesetzen, beispielsweise durch Anhebung oder Absenkung der Freibeträge oder Prozentsätze im Rahmen der Mindestbesteuerung, wirken sich grundsätzlich auch auf bestehende Verlustvorträge aus, soweit diese noch nicht verbraucht sind. Dabei ist zu beachten, dass nach herrschender Meinung keine echte Rückwirkung zulässig ist, das heißt, die jeweils geltende Rechtslage im Jahr der Verlustverrechnung ist maßgeblich. Dennoch kommt es insbesondere beim Übergang zwischen alter und neuer Rechtslage regelmäßig zu Übergangsregelungen, die im Detail zu beachten sind. Die Finanzverwaltungen informieren regelmäßig durch Anwendungserlasse und BMF-Schreiben über die konkrete Umsetzung solcher Gesetzesänderungen. Für Steuerpflichtige mit hohen Verlustvorträgen besteht daher das Erfordernis, Gesetzesänderungen und ihre Auswirkungen aufmerksam zu verfolgen.