Latente Steuern

Begriff und Grundlagen der latenten Steuern

Latente Steuern sind ein zentrales Element im Handels- und Steuerrecht, das die temporären Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden beschreibt. Sie dienen einer periodengerechten Erfolgsermittlung im Jahresabschluss und reflektieren steuerliche Wirkungen, die sich aus unterschiedlichen Bewertungsmaßstäben im handelsrechtlichen und steuerlichen Rechnungswesen ergeben. Latente Steuern sind dabei weder als tatsächliche Steuerforderungen noch als Steuerschulden zu verstehen, sondern als zukünftige Steuerentlastungen oder -belastungen, die aus der bilanziellen Abweichung resultieren.

Rechtsgrundlagen

Handelsrechtliche Grundlagen (HGB)

Die Bilanzierung latenter Steuern im deutschen Handelsrecht ist insbesondere in § 274 Handelsgesetzbuch (HGB) geregelt. Nach § 274 Abs. 1 HGB sind temporäre Differenzen zwischen den Wertansätzen in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz sowie steuerliche Verlustvorträge als latente Steuern zu erfassen.

Eine Aktivierungspflicht besteht für latente Steuern, die zu künftigen Steuerentlastungen führen, während für Steuerbelastungen eine Passivierungspflicht besteht. Die Bewertung erfolgt anhand des für die Unternehmen maßgeblichen Steuersatzes zum Bilanzstichtag.

Steuerrechtliche Behandlung

Im Steuerrecht sind latente Steuern nicht separat auszuweisen. Für steuerliche Zwecke ist nur die Steuerbilanz maßgeblich. Temporäre Differenzen kommen daher im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zur Anwendung. Die Bedeutung latenter Steuern ist somit auf das HGB sowie auf internationale Rechnungslegungsvorschriften beschränkt.

Internationale Rechnungslegungsstandards (IFRS/IAS)

Nach den internationalen Standards, insbesondere IAS 12 („Income Taxes“), gilt das „Balance-Sheet-Liability-Method“-Prinzip zur Erfassung latenter Steuern. Nach dieser Methode werden alle temporären Differenzen zwischen den Buchwerten von Vermögenswerten und Schulden im Abschluss und ihren steuerlichen Wertansätzen erfasst. Zu berücksichtigen sind hier sowohl temporäre Differenzen als auch noch nicht genutzte steuerliche Verluste und Steuergutschriften.

Ein wesentlicher Unterschied zu den Regelungen des HGB ist, dass nach IFRS sowohl für positive als auch für negative temporäre Differenzen eine vollständige Bilanzierungspflicht besteht.

Systematik der latenten Steuern

Temporäre und permanente Differenzen

Die Entstehung latenter Steuern beruht auf Differenzen, die sich in zwei Kategorien einteilen lassen:

• Temporäre Differenzen: Diese entstehen, wenn Wertunterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz zeitlich begrenzt sind und sich in späteren Perioden ausgleichen.
• Permanente Differenzen: Bleiben dauerhaft bestehen und führen nicht zu latenten Steuern.

Passive und aktive latente Steuern

• Aktive latente Steuern entstehen, wenn zu einem späteren Zeitpunkt eine steuerliche Entlastung zu erwarten ist (z.B. durch abzugsfähige temporäre Differenzen oder steuerliche Verlustvorträge).
• Passive latente Steuern resultieren aus der Erwartung zukünftiger Steuermehrbelastungen aufgrund zu versteuernder temporärer Differenzen.

Bildung und Auflösung

Latente Steuern werden im Rahmen der Bilanzierung auf Basis der Differenzen zwischen den Wertansätzen der Handels- und Steuerbilanz gebildet. Die Auflösung erfolgt in dem Geschäftsjahr, in dem sich die Differenzen umkehren und steuerliche Wirkungen tatsächlich eintreten.

Abgrenzung und praktische Beispiele

Typische Anwendungsfälle

Latente Steuern entstehen beispielsweise durch:

• Unterschiedliche Abschreibungsmethoden (z.B. linear in der Handelsbilanz und degressiv in der Steuerbilanz)
• Nicht abziehbare Rückstellungen im Steuerrecht
• Unterschiedliche Bewertungsansätze von Vorräten
• Aktivierte Entwicklungskosten

Beispielrechnung

Wird beispielsweise eine Maschine in der Handelsbilanz linear, in der Steuerbilanz jedoch degressiv abgeschrieben, differiert der Buchwert. Diese temporäre Differenz führt zur Bildung latenter Steuern, da der steuerliche Aufwand früher, der handelsrechtliche später realisiert wird.

Bedeutung für die Unternehmensberichterstattung

Die Berücksichtigung latenter Steuern sichert die periodengerechte Erfolgsermittlung und stellt die tatsächliche Steuerlast realitätsnah dar. Transparenz über latente Steuern ist auch für die Interpretation der Ertragslage von Bedeutung, insbesondere bei der internationalen Vergleichbarkeit und der Beurteilung der Steuerposition in der Bilanz.

Offenlegung und Anhangangaben

Gemäß § 285 Nr. 29 HGB sind im Anhang des Jahresabschlusses die Differenzen, die zu Bildung oder Auflösung latenter Steuern geführt haben, sowie die verwendeten Steuersätze offen zu legen. Nach IFRS besteht darüber hinaus eine umfangreiche Anhangpflicht zur qualitativen und quantitativen Erläuterung der latenten Steuern.

Sonderthemen und Entwicklungen

Latente Steuern auf Verlustvorträge

Die Aktivierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge ist zulässig, sofern die künftige Nutzung wahrscheinlich ist. Dies muss unter Berücksichtigung der konkreten Planungslage und Gewinnerwartung des Unternehmens begründet werden.

Berücksichtigung bei Unternehmenszusammenschlüssen

Im Rahmen der Kaufpreisallokation nach IFRS und HGB sind latente Steuern auf die Differenzen zwischen beizulegenden Zeitwerten und steuerlichen Buchwerten zu erfassen. Dies hat Auswirkungen auf die Bewertung und die folgenden Abschlüsse.

Rechtsprechung und Meinungsstand

Die Behandlung und Bilanzierung latenter Steuern ist in der Rechtsliteratur und durch Entscheidungen der Gerichte (z.B. Bundesgerichtshof) vielfach erörtert worden. Insbesondere die Auslegung von Ansatz- und Bewertungspflichten sowie die Voraussetzungen für die Aktivierung von Verlustvorträgen sind regelmäßig Gegenstand von Diskussionen und Praxisfragen.

Fazit

Latente Steuern stellen ein Instrument dar, mit dem handelsrechtliche und steuerliche Unterschiede in der Bilanzierung transparent abgebildet werden. Sie ermöglichen die periodengerechte Abbildung künftiger Steueransprüche und Steuerschulden und sichern eine aussagekräftige Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in handelsrechtlichen und internationalen Abschlüssen. Die umfassenden Offenlegungspflichten gewährleisten dabei eine hohe Transparenz für alle Abschlussadressaten.

Häufig gestellte Fragen

Wann besteht nach handelsrechtlichen Vorschriften eine Pflicht zur Bildung latenter Steuern?

Nach deutschem Handelsrecht ist die Bilanzierung latenter Steuern in § 274 HGB geregelt. Grundelegende Voraussetzung für die Bildung latenter Steuern ist das Vorliegen temporärer Differenzen zwischen den Wertansätzen in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz. Diese Differenzen können sich sowohl aus Abweichungen bei der Bewertung einzelner Bilanzposten als auch aus unterschiedlichen Ansatzvorschriften ergeben. Nach § 274 Abs. 1 HGB sind Unternehmen grundsätzlich verpflichtet, für steuerliche Mehr- oder Minderbeträge, die sich aus der unterschiedlichen Bewertung oder Ansatz von Vermögensgegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten ergeben, latente Steuern zu berücksichtigen, wenn sich diese Differenzen in späteren Perioden voraussichtlich ausgleichen. Zu beachten ist, dass für steuerliche Verlustvorträge ein Aktivierungswahlrecht besteht. Die konkrete Umsetzung unterscheidet sich zudem nach Größe des Unternehmens, insbesondere da für kleine Kapitalgesellschaften nach § 274a HGB die Bilanzierungspflicht für latente Steuern entfällt und nur eine Angabe im Anhang verlangt wird.

Welche Bedeutung haben latente Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss?

Die Behandlung latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss dient dem Zweck, die periodengerechte Erfassung des tatsächlichen Ertragssteueraufwands zu gewährleisten. Dies erfolgt unabhängig von der steuerlichen Belastung im jeweiligen Geschäftsjahr. Durch die Bilanzierung latenter Steuern sollen die Unterschiede zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Ergebnis, bedingt durch unterschiedliche Bewertungsansätze oder Ansatzvorschriften, ausgeglichen werden. Dadurch wird sichergestellt, dass im handelsrechtlichen Abschluss das wirtschaftliche Ergebnis zutreffend abgebildet wird. Nicht zuletzt ermöglicht die Behandlung latenter Steuern eine größere Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen über mehrere Perioden hinweg und trägt zu einer verbesserten Aussagekraft bezüglich der zu erwartenden Steuerbelastung oder Steuerentlastung bei. Für die Erstellung des Jahresabschlusses ist daher die sorgfältige Identifikation, Bewertung und Dokumentation dieser temporären Differenzen aus rechtlicher Sicht unabdingbar.

Wie sind latente Steuern im Anhang zum Jahresabschluss darzustellen?

Gemäß § 285 Nr. 29 HGB ist im Anhang eines jeden Jahresabschlusses – unabhängig von der Bilanzierungspflicht – anzugeben, in welchem Umfang latente Steuern auf den Ansatz von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten entfielen. Es müssen sowohl die für die Bilanzierung maßgeblichen steuerlichen Verlustvorträge als auch die aggregierten Beträge der aktiven und passiven latenten Steuern offengelegt werden. Zusätzlich ist zu erläutern, aufgrund welcher Sachverhalte die wesentlichen latenten Steuern entstanden sind und in welcher Form eventuell nicht aktivierte latente Steuern, etwa aufgrund von fehlender Wahrscheinlichkeit künftiger steuerlicher Erträge, bestehen. Auch ist auf bestehende steuerrechtliche Unsicherheiten oder anhängige Rechtsstreitigkeiten einzugehen, sofern diese einen maßgeblichen Einfluss auf die latenten Steuern ausüben könnten.

Welche gesetzlichen Ausnahmen bestehen für kleine Kapitalgesellschaften im Hinblick auf latente Steuern?

Kleine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind nach § 274a Nr. 5 HGB von der Pflicht zur Bilanzierung latenter Steuern befreit. Sie sind lediglich verpflichtet, im Anhang gemäß § 285 Nr. 29 HGB die Differenzbeträge anzugeben, die bei Anwendung des allgemeinen Bilanzierungsgebots nach § 274 HGB entstanden wären. Dies dient der Entlastung und Vereinfachung für kleinere Unternehmen und reduziert den administrativen Aufwand. Die Ausnahme gilt jedoch ausschließlich für kleine Kapitalgesellschaften, nicht jedoch für mittelgroße oder große Kapitalgesellschaften oder für Unternehmen, die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind. Unternehmen, die diese Ausnahme in Anspruch nehmen, müssen die auf Grund der Befreiung unterlassenen Bilanzierungen und die potenziellen steuerlichen Konsequenzen transparent darstellen.

Welche rechtlichen Anforderungen gelten bei Verlustvorträgen und latenten Steuern?

Das Handelsgesetzbuch sieht für latente Steuern, die auf Verlustvorträge entfallen, ein Aktivierungswahlrecht vor (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB). Das bedeutet, dass Unternehmen die Möglichkeit, aber nicht die Pflicht haben, steuerliche Verlustvorträge, die voraussichtlich innerhalb der nächsten fünf Jahre mit künftigen steuerpflichtigen Erträgen verrechnet werden können, als aktiven latenten Steuerposten anzusetzen. Die Aktivierung ist jedoch nur zulässig, wenn es hinreichend wahrscheinlich ist, dass künftig zu versteuernde Einkünfte anfallen, sodass der Verlustvortrag tatsächlich genutzt werden kann. Die Beurteilung dieser Wahrscheinlichkeit ist entsprechend zu dokumentieren und im Anhang offenzulegen. Darüber hinaus gelten im Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) strengere Aktivierungsregeln, die eine noch differenziertere Beurteilung erfordern.

Welche Folgen hat ein Verstoß gegen handelsrechtliche Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern?

Ein Verstoß gegen die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern kann weitreichende rechtliche Folgen nach sich ziehen. Die fehlerhafte oder unterlassene Bilanzierung latenter Steuern stellt einen Bilanzierungsfehler dar, der gegebenenfalls eine Korrektur im Rahmen von § 325 HGB (Bekanntmachung und Einreichung des Jahresabschlusses) und eine Nacherstellung des Jahresabschlusses notwendig machen kann. Kommt es infolgedessen zu einer falschen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, können sowohl zivilrechtliche Haftungsrisiken für die Geschäftsleitung als auch strafrechtliche Konsequenzen drohen, insbesondere bei vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Falschbilanzierung (§§ 331 ff. HGB, § 400 AktG). Weiterhin können fehlerhafte Angaben zu latenten Steuern zu Beanstandungen durch die Abschlussprüfer führen, was letztlich im Prüfungsurteil Niederschlag findet und damit das Vertrauen von Investoren, Banken und anderen Stakeholdern beeinträchtigen kann.

Wie wirken sich gesetzliche Änderungen im Steuerrecht auf bestehende latente Steuern aus?

Gesetzesänderungen, insbesondere im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, führen häufig zu einer Anpassung der steuerlichen Bewertungsvorschriften und können erhebliche Auswirkungen auf bereits gebildete latente Steuern haben. Nach § 274 Abs. 2 HGB sowie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind Unternehmen verpflichtet, die latenten Steuern kontinuierlich zu überprüfen und bei jeder Änderung von Steuergesetzen oder Steuersätzen eine Neubewertung der entsprechenden temporären Differenzen vorzunehmen. Dies kann sowohl zu einer Auflösung als auch zu einer Neubildung von aktiven oder passiven latenten Steuern im Folgejahr führen. Die aus solchen Änderungen resultierenden Auswirkungen auf die Ertragslage sind im Anhang des Jahresabschlusses gesondert zu erläutern und gegebenenfalls rückwirkend in den Abschluss einzubeziehen, soweit dies erforderlich und rechtlich zulässig ist.