Herstellungskosten

Begriff und rechtliche Einordnung der Herstellungskosten

Herstellungskosten bezeichnen die bewertungsrechtliche und rechnungslegungsbezogene Größe, die alle Aufwendungen umfasst, die durch die Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands verursacht werden. Sie bilden die Grundlage für die Aktivierung in der Bilanz, bestimmen die Höhe der planmäßigen Abschreibungen und beeinflussen Gewinnermittlung, Vermögensdarstellung und steuerliche Bemessungsgrundlagen. Der Begriff ist von Anschaffungskosten, Erhaltungsaufwand und laufenden Betriebskosten abzugrenzen und besitzt im Handels- und Steuerrecht eine zentrale Bedeutung.

Herstellungskosten fallen sowohl bei körperlichen Gütern (z. B. Maschinen, Gebäude, Vorräte) als auch – unter bestimmten rechtlichen Voraussetzungen – bei immateriellen Vermögenswerten an. Sie sind immer objektbezogen zu ermitteln und müssen sich auf den konkreten Vermögensgegenstand und seinen Herstellungsprozess beziehen.

Komponenten der Herstellungskosten

Einbezogene Kostenbestandteile

Zu den Herstellungskosten zählen typischerweise:

• Einzelkosten der Fertigung: direkt zurechenbare Materialkosten, Fertigungslöhne, bezogene Fertigungsleistungen, sonderbezogene Fertigungskosten.
• Angemessene Anteile von Material- und Fertigungsgemeinkosten: z. B. produktionsbezogene Energie, Instandhaltung von Fertigungsanlagen, produktionsbedingte Sozialabgaben, Werksverwaltung und Betriebsleitung mit hinreichendem Produktionsbezug.
• Werteverzehr (Abschreibungen) auf Fertigungsanlagen und Werkzeuge, soweit sie durch die Herstellung verursacht sind.
• Normaler, produktionsbedingter Ausschuss sowie notwendige Nebenleistungen im Rahmen des üblichen Fertigungsablaufs.
• Kosten der innerbetrieblichen Leistungen, sofern sie produktionsbezogen und zu Verrechnungspreisen ohne interne Gewinnaufschläge angesetzt sind.
• Finanzierungskosten für die Herstellungsphase können unter bestimmten rechtlichen Voraussetzungen einbezogen werden, insbesondere bei zeitintensiver Herstellung und unmittelbarem Objektbezug.

Ausgeschlossene Kostenbestandteile

Grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten gehören:

• Vertriebskosten, Marketing sowie Kundenbetreuung.
• Allgemeine Verwaltungskosten ohne hinreichenden Produktionsbezug.
• Forschungskosten; Entwicklungsaufwendungen sind nur unter engen, gesondert geregelten Voraussetzungen aktivierungsfähig.
• Außergewöhnlicher Ausschuss, Stillstandskosten, Leerkosten und Schäden, die nicht dem ordnungsgemäßen Herstellungsprozess zuzurechnen sind.
• Interne Gewinne aus Verrechnungen zwischen Unternehmensbereichen.

Sonderfragen bei Fremdleistung und Eigenfertigung

Bei Eigenfertigung sind Zuschlags- und Verteilungsschlüssel sachgerecht und konsistent anzuwenden. Bei Fremdleistungen zählen die dafür bezahlten Entgelte einschließlich der objektbezogenen Nebenkosten zu den Herstellungskosten, sofern sie unmittelbar der Herstellung dienen. Verrechnungen innerhalb eines Konzerns sind grundsätzlich zu Herstellungskosten ohne Gewinnzuschlag anzusetzen.

Abgrenzung zu verwandten Begriffen

Anschaffungs- versus Herstellungskosten

Anschaffungskosten betreffen den Erwerb bereits vorhandener Vermögensgegenstände, einschließlich der notwendigen Nebenkosten bis zur Betriebsbereitschaft. Herstellungskosten entstehen durch eigenen Herstellungsprozess oder durch beauftragte Fertigung, die den Vermögensgegenstand erst hervorbringt oder wesentlich erweitert.

Herstellungsaufwand versus Erhaltungsaufwand

Herstellungsaufwand liegt vor, wenn die Substanz vermehrt, die Nutzungsdauer wesentlich verlängert oder der Gebrauchswert eines Vermögensgegenstands erheblich gesteigert wird. Erhaltungsaufwand dient der laufenden Instandhaltung, dem Erhalt der Gebrauchsfähigkeit und der Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands ohne wesentliche Erweiterung oder Verbesserung. Herstellungsaufwand führt zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten; Erhaltungsaufwand ist grundsätzlich periodenaufwandswirksam.

Nachträgliche Herstellungskosten

Nachträgliche Herstellungskosten entstehen nach der Erstherstellung oder Anschaffung durch Maßnahmen, die den Vermögensgegenstand erweitern oder seinen Gebrauchswert wesentlich erhöhen. Sie erhöhen den Buchwert des Vermögensgegenstands und beeinflussen die künftige Abschreibungsbasis. Reine Reparaturen oder der Austausch gleichwertiger Teile stellen demgegenüber regelmäßig Erhaltungsaufwand dar.

Bewertung und Bilanzierung

Ansatzzeitpunkt und Aktivierung

Herstellungskosten sind anzusetzen, sobald Aufwendungen dem herzustellenden Vermögensgegenstand objektiv zugeordnet werden können und dieser mit der Herstellung begonnen wurde. Die Aktivierung erfolgt, wenn der Vermögensgegenstand selbstständig bewertbar ist und dem Unternehmen dient. Bei langfristigen Projekten werden bis zum Stichtag angefallene Herstellungskosten als unfertige Erzeugnisse oder in Bau befindliche Anlagen ausgewiesen.

Unfertige und fertige Erzeugnisse

Unfertige Erzeugnisse werden mit den bis zum Stichtag angefallenen Herstellungskosten bewertet. Bei Fertigstellung erfolgt die Umbuchung in fertige Erzeugnisse oder in das entsprechende Anlagevermögen. Gewinnrealisierung und Abgrenzung richten sich nach den einschlägigen Rechnungslegungsregeln für die jeweilige Geschäftssituation.

Abschreibungsbasis und Folgebewertung

Die aktivierten Herstellungskosten bilden die Grundlage der planmäßigen Abschreibungen über die voraussichtliche Nutzungsdauer. Spätere Erweiterungen oder wesentliche Verbesserungen erhöhen die Abschreibungsbasis. Wertminderungen und außerplanmäßige Abschreibungen richten sich nach dem Niederstwert- bzw. Wertminderungsprinzip. Unmittelbar zuordenbare Zuschüsse und Erstattungen können die aktivierten Herstellungskosten mindern, wenn sie die Herstellung fördern und dem Objekt eindeutig zugewiesen sind.

Dokumentations- und Nachweiserfordernisse

Die Ermittlung der Herstellungskosten setzt eine nachvollziehbare, konsistente Dokumentation voraus. Erforderlich sind insbesondere Stücklisten, Arbeits- und Leistungsnachweise, Materialentnahmescheine, Zeitaufzeichnungen, Kalkulationsunterlagen, Gemeinkostenschlüssel sowie ein internes Kontrollsystem zur sachgerechten Zuordnung. Die Nachvollziehbarkeit muss auch rückwirkend gewährleistet sein.

Spezielle Anwendungsbereiche

Gebäude und Immobilien

Bei Gebäuden zählen zur Herstellung insbesondere Rohbau, Ausbau, technische Gebäudeausrüstung und notwendige Baunebenkosten. Maßnahmen wie Aufstockung, Anbau, grundlegende Umnutzung oder umfassende Modernisierung können zu Herstellungskosten führen, wenn sie den Gebrauchswert wesentlich erhöhen oder die Nutzungsdauer deutlich verlängern. Laufende Instandhaltung, Schönheitsreparaturen oder der Austausch gleichwertiger Komponenten gelten hingegen regelmäßig als Erhaltungsaufwand.

Langfristige Fertigungsaufträge

In Branchen mit langen Durchlaufzeiten (z. B. Anlagen-, Maschinen- und Bauwesen) werden Herstellungskosten periodengerecht erfasst und den Projekten objektbezogen zugeordnet. Unfertige Leistungen sind auszuweisen; erwartete Verluste sind zu berücksichtigen, sobald sie erkennbar sind. Die Abgrenzung von Herstellungskosten und periodenfremden Aufwendungen ist für die zutreffende Ergebnisdarstellung wesentlich.

Immaterielle Vermögenswerte

Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten gelten besondere Anforderungen. Aufwendungen der Forschungsphase sind nicht aktivierungsfähig. Aufwendungen der Entwicklungsphase können nur dann Herstellungskosten darstellen, wenn die rechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind, der Vermögenswert hinreichend konkretisiert ist und ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen hinreichend wahrscheinlich ist. Eine klare Abgrenzung und Dokumentation der Phasen ist unerlässlich.

Praktische Ermittlungsmethoden im rechtlichen Rahmen

Ist-, Normal- und Plankosten

Herstellungskosten können auf Basis von Istkosten ermittelt werden; zulässig ist auch die Verwendung von Normal- oder Plankosten, wenn sie realitätsnah sind und regelmäßig mit den Istwerten abgeglichen werden. Abweichungen sind sachgerecht zu behandeln und transparent zu dokumentieren.

Gemeinkosten- und Zuschlagskalkulation

Die Verteilung produktionsbezogener Gemeinkosten erfolgt typischerweise über Zuschlagssätze (z. B. Maschinenstunden, Fertigungslöhne, Materialkosten). Die Wahl der Schlüssel muss die Verursachungsbeiträge angemessen widerspiegeln und unternehmensweit konsistent sein.

Kalkulatorische Bestandteile

Kalkulatorische Zinsen, Wagnisse oder Unternehmerlohn sind nur insoweit in Herstellungskosten einzubeziehen, wie dies für den jeweiligen Rechtsbereich vorgesehen ist und ein unmittelbarer Produktionsbezug besteht. Unzulässige oder überhöhte kalkulatorische Ansätze führen zu einer fehlerhaften Bewertung.

Rechtsfolgen bei fehlerhafter Ermittlung

Eine unzutreffende Ermittlung der Herstellungskosten kann zu einer falschen Vermögens- und Ertragsdarstellung führen. Mögliche Folgen sind Bilanzberichtigungen, Anpassungen der Abschreibungen, steuerliche Korrekturen, Zinsfolgen sowie Auswirkungen auf Ausschüttungen und Kennzahlen. Die ordnungsgemäße, prüfbare Ableitung der Herstellungskosten ist daher für die Rechtssicherheit der Rechnungslegung von erheblicher Bedeutung.

Häufig gestellte Fragen

Was zählt rechtlich zu den Herstellungskosten eines Vermögensgegenstands?

Einbezogen werden alle Aufwendungen, die unmittelbar durch die Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands veranlasst sind. Dazu gehören vor allem direkt zurechenbare Material- und Fertigungskosten sowie angemessene Anteile produktionsbezogener Gemeinkosten und der Werteverzehr von Fertigungsanlagen. Vertrieb, allgemeine Verwaltung ohne Produktionsbezug und Forschung sind nicht Teil der Herstellungskosten.

Dürfen Finanzierungskosten während der Herstellung einbezogen werden?

Finanzierungskosten der Herstellungsphase können einbezogen werden, wenn sie dem hergestellten Vermögensgegenstand eindeutig zugeordnet werden können und ein hinreichender zeitlicher Herstellungsprozess vorliegt. Die Einbeziehung setzt eine sachgerechte, prüfbare Zuordnung und Dokumentation voraus.

Wie werden allgemeine Verwaltungskosten behandelt?

Allgemeine Verwaltungskosten ohne unmittelbaren Produktionsbezug gehören nicht zu den Herstellungskosten. Anteile der Werksverwaltung und Betriebsleitung mit eindeutigem Bezug zum Fertigungsprozess können als produktionsbezogene Gemeinkosten einbezogen werden, sofern die Zuordnung verursachungsgerecht erfolgt.

Worin liegt der Unterschied zwischen Herstellungskosten und Herstellungsaufwand?

Herstellungsaufwand beschreibt Maßnahmen, die Substanz schaffen, erweitern oder den Gebrauchswert wesentlich erhöhen. Herstellungskosten sind die hierfür aktivierungsfähigen Aufwendungen als Bewertungsgröße. Herstellungsaufwand führt somit regelmäßig zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten.

Wann liegen nachträgliche Herstellungskosten vor?

Nachträgliche Herstellungskosten entstehen, wenn ein bereits vorhandener Vermögensgegenstand erweitert oder sein Gebrauchswert wesentlich gesteigert wird, etwa durch Anbauten, Aufstockungen oder grundlegende Modernisierungen. Sie erhöhen den Buchwert und damit die künftige Abschreibungsbasis.

Wie werden Herstellungskosten bei unfertigen Erzeugnissen berücksichtigt?

Unfertige Erzeugnisse werden zum Stichtag mit den bis dahin angefallenen Herstellungskosten bewertet und als eigener Posten ausgewiesen. Mit Fertigstellung erfolgt die Umbuchung in fertige Erzeugnisse oder in das Anlagevermögen, das anschließend planmäßig abgeschrieben wird.

Welche Folgen hat eine zu hohe oder zu niedrige Ermittlung der Herstellungskosten?

Zu hohe Herstellungskosten führen zu überbewerteten Vermögenswerten und zeitlich verlagerten Aufwendungen über höhere Abschreibungen. Zu niedrige Herstellungskosten bewirken eine Unterbewertung und eine Verzerrung der Ergebnisentwicklung. In beiden Fällen können Korrekturen in Rechnungslegung und Besteuerung erforderlich werden.

Gelten für Gebäude besondere Regeln?

Bei Gebäuden ist die Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand besonders bedeutsam. Erweiterungen, umfassende Modernisierungen und grundlegende Umgestaltungen führen häufig zu Herstellungskosten, während laufende Instandhaltung als Aufwand zu behandeln ist. Baunebenkosten können, soweit objektbezogen, zu den Herstellungskosten gehören.