Correção de autos de infração fiscais definitivos após a conclusão de uma fiscalização externa: margens de apreciação e jurisprudência atual do BFH
A questão jurídica da possibilidade de alteração de autos de infração fiscais já definitivos após uma fiscalização externa envolve regularmente tanto empresas quanto pessoas privadas com patrimônio. Ganha especial relevância quando fatos tributários são posteriormente reavaliados ou surgem circunstâncias desconhecidas até então. Em sua decisão de 10/07/2024 (Proc. nº III R 14/22), o Bundesfinanzhof (BFH) esclareceu em quais casos e sob quais critérios uma modificação desses autos pode ser admissível.
Importância da definitividade e seus limites
Com o alcance da definitividade formal e material, os autos de infração fiscais, em princípio, adquirem efeito vinculante, tanto para a administração fiscal como para os contribuintes. Essa segurança jurídica é um dos princípios fundamentais do direito tributário e visa coibir arbitrariedades e cobranças imprevisíveis.
Ainda assim, o Código Tributário Alemão (AO) e, em especial, as disposições dos §§ 173 e seguintes da AO permitem, sob condições restritas, a possibilidade de modificação posterior até mesmo de autos de infração definitivos. Na prática, o chamado “fato revelado” no âmbito de uma fiscalização externa é frequentemente relevante.
Requisitos para modificação conforme § 173 AO
Novos fatos ou meios de prova
O ponto central para a possibilidade de alteração conforme § 173, inciso 1, nº 1 AO é que, posteriormente, se tornem “novos fatos ou meios de prova” conhecidos, que, se devidamente avaliados, deveriam levar a uma conclusão tributária diferente. Assim, a competência para alterar refere-se majoritariamente a circunstâncias reveladas pela primeira vez ou até então desconhecidas.
Violação do dever de diligência
Segundo a jurisprudência, uma alteração é em regra excluída se os novos fatos não constaram do auto inicial devido a culpa do contribuinte – por exemplo, por informações incompletas ou comunicações tardias. No entanto, a própria administração fiscal pode ser responsabilizada por violação de seus deveres de investigação e orientação, especialmente em casos de grandes falhas investigativas.
Relevância da fiscalização externa para a competência de alteração
Alcance e poderes da fiscalização externa
A fiscalização externa tem por objetivo a análise abrangente das condições fiscais do contribuinte. Confere à administração fiscal amplos poderes de investigação e acesso a documentos contábeis, contratos e outros documentos relevantes. Fatos até então desconhecidos, revelados nessa fiscalização, podem justificar a posterior correção de autos definitivos — contudo, as autoridades fiscais estão sujeitas a condições estritas nesse contexto.
Decisão do BFH de 10/07/2024 (III R 14/22): enfoque e consequências práticas
O BFH ressaltou em sua recente decisão que uma correção com base no § 173 AO somente é admissível se de fato os novos fatos não eram conhecidos nem reconhecíveis nos autos até a conclusão da fiscalização externa. O tribunal deixa claro que a competência de alteração da administração fiscal não se aplica automaticamente a todos os fatos descobertos durante uma fiscalização, sendo sempre necessária uma avaliação cuidadosa e diferenciada.
O BFH destacou, em especial, que a administração fiscal tem o dever de agir de forma proativa na apuração e o dever de diligência durante o procedimento investigatório. Se fatos relevantes não forem esclarecidos apesar de indícios visíveis, isso pode impedir uma posterior alteração de autos definitivos.
Impactos para empresas, investidores e pessoas privadas
A decisão do BFH reforça o princípio da confiabilidade e previsibilidade dos autos de infração fiscais. A administração fiscal deve demonstrar e comprovar que uma alteração se baseia exclusivamente em fatos que, no momento da expedição do auto ou no curso do processo, não eram conhecidos nem reconhecíveis mediante exame adequado.
Para empresas, investidores e pessoas privadas com patrimônio, isso significa uma maior precisão no cálculo de riscos tributários, mas também a necessidade de revelar de maneira transparente e completa todas as circunstâncias e documentos fiscalmente relevantes no âmbito de uma fiscalização, a fim de evitar cobranças adicionais desfavoráveis.
Interação com outras normas de alteração
É importante destacar que, além do § 173 AO, outras normas de correção, como as correspondentes a erros evidentes (§ 129 AO) ou à existência de sonegação fiscal (§ 370 AO), também podem ser aplicáveis em casos específicos. Nesses casos, é necessária uma análise criteriosa das condições legais pertinentes e das interações entre diferentes possibilidades de correção.
Conclusão
A decisão do BFH de 10/07/2024 enfatiza que a correção posterior de autos de infração fiscais definitivos está limitada a requisitos legais estritos. A relevância prática dessa diretriz abrange desde auditorias fiscais até a aplicação aprofundada do direito em estruturas empresariais complexas. A documentação cuidadosa e o procedimento juridicamente seguro permanecem de importância central.
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