EuGH concretiseert de gedeeltelijke aftrek van voorbelasting bij ziekenhuizen
Het EuGH (Hof van Justitie van de Europese Unie) heeft de voorwaarden voor de gedeeltelijke aftrek van voorbelasting bij wettelijk voorgeschreven minimale medische uitrusting verduidelijkt (EuGH, beslissing van 19 maart 2026 – C-513/24 (zaaknummer)). Het enkele feit dat goederen en diensten op grond van nationale voorschriften noodzakelijk zijn voor het verrichten van vrijgestelde gezondheidsdiensten en tegelijkertijd voor belaste prestaties worden gebruikt, maakt de desbetreffende uitgaven nog niet tot algemene kosten.
Doorslaggevend blijft het objectieve verband tussen de afgenomen prestaties en de verrichte handelingen. Pas wanneer rechtstreekse toerekening aan bepaalde uitgaande handelingen niet mogelijk is, kan kwalificatie als algemene kosten van de gehele economische activiteit aan de orde zijn.
Geschil over de technische en materiële uitrusting van een ziekenhuis
De procedure betrof een ziekenhuis in Tsjechië. De voornaamste economische activiteit ervan bestond uit het verrichten van gezondheidsdiensten die geen recht op aftrek van voorbelasting gaven. Daarnaast verrichtte het ziekenhuis andere diensten waarvoor in beginsel wel recht op aftrek van voorbelasting bestond.
Belaste aanvullende diensten
Tot deze aanvullende activiteiten behoorden onder meer:
-
Het ziekenhuis voerde klinische onderzoeken naar de werking van geneesmiddelen uit.
-
Het stelde accommodaties beschikbaar aan begeleiders van patiënten.
-
Het bood artsen de mogelijkheid stages te volgen.
-
Het steriliseerde instrumenten voor derden.
-
Het bood cursussen ter voorbereiding op de bevalling aan.
-
Het verrichtte röntgenonderzoeken, echografieën en diergeneeskundige onderzoeken.
Voor december 2016 claimde het ziekenhuis met een aanvullende belastingaangifte een naar rato berekende aftrek van voorbelasting van 4.176.327 Tsjechische kroon. Dit kwam overeen met ongeveer 164.500 euro.
De bevoegde belastingdienst erkende een deel van de aftrek. Voor een bedrag van 3.287.723 Tsjechische kroon, ongeveer 129.500 euro, achtte de dienst het vereiste bewijs daarentegen niet geleverd. Volgens zijn beoordeling waren de betreffende afgenomen prestaties hoofdzakelijk bestemd en gebruikt voor gezondheidsdiensten die geen recht op aftrek van voorbelasting gaven.
Slechts gedeeltelijk succes van het bezwaar
Het bezwaar tegen de aanvullende belastingaanslag had slechts gedeeltelijk succes. Het ziekenhuis stelde daarop beroep in bij het Regionalgericht Prag (regionale rechtbank Praag).
Deze rechtbank verwierp het beroep. De kosten van de volledige technische en materiële uitrusting die ziekenhuizen beschikbaar moeten houden om hun bedrijfsvoering te waarborgen en hun diensten te verrichten, konden niet als algemene kosten worden aangemerkt. Volgens de rechtbank vormde de uitrusting geen kostenelement van de goederen of diensten die recht op aftrek van voorbelasting gaven. Daarom was een gedeeltelijke aftrek naar rato van het gebruik niet toegestaan.
Wettelijke minimumuitrusting als vergunningsvoorwaarde
Het ziekenhuis stelde bij het Oberste Verwaltungsgericht der Tschechischen Republik (hoogste bestuursrechter van Tsjechië) cassatieberoep in. Het stelde zich op het standpunt dat de uitgaven voor de technische en materiële uitrusting tot zijn algemene kosten behoorden.
Ter onderbouwing voerde het ziekenhuis aan dat het de belaste aanvullende diensten uitsluitend kon verrichten indien het over een vergunning voor gezondheidsdiensten beschikte. Volgens de tschechische Verordnung Nr. 92/2012 (Tsjechische verordening nr. 92/2012) vereiste deze vergunning een minimale technische en materiële uitrusting. De aanschaf, reparatie, het onderhoud en de instandhouding van de uitrusting waren daarom ook noodzakelijk voor de aanvullende diensten.
Omvang van de voorgeschreven uitrusting
De Tsjechische regelgeving omvatte talrijke vereisten voor zorginstellingen. Daartoe behoorden in het bijzonder ruimten zoals behandelkamers, wachtruimten, patiëntentoiletten en opslagruimten. Daarnaast waren inventaris, instrumenten en zowel eenvoudige als complexere medische apparatuur voorgeschreven.
Voor intensivecareafdelingen voor volwassenen schreef de regeling onder meer een defibrillator voor. Andere vereisten hadden bijvoorbeeld betrekking op stethoscopen, bloeddrukmeters, weegschalen, bloedglucosemeters, ECG- en echoapparatuur, laryngoscopen en monitoren voor het registreren van vitale functies.
Het Oberste Verwaltungsgericht achtte het enerzijds begrijpelijk om de voorgeschreven uitgaven als algemene kosten te beschouwen. Zonder deze uitrusting mocht het ziekenhuis geen gezondheidsdiensten en als gevolg daarvan evenmin bepaalde aanvullende diensten verrichten. Anderzijds had de relevante verordening uitsluitend betrekking op gezondheidsdiensten en niet op alle activiteiten van een ziekenhuis, zoals onderzoek en onderwijs.
Beoordelingsmaatstaf volgens de btw-richtlijn
Het recht op aftrek van voorbelasting volgens Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG (artikel 168, onder a, van de Europese btw-richtlijn) is een essentieel onderdeel van het btw-stelsel. Een belastingplichtige kan de verschuldigde of betaalde btw over afgenomen goederen of diensten aftrekken voor zover hij deze prestaties voor zijn belaste handelingen gebruikt.
Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG (artikel 173, lid 1, van de Europese btw-richtlijn) heeft betrekking op gevallen van gemengd gebruik. Wanneer goederen of diensten zowel worden gebruikt voor handelingen met recht op aftrek van voorbelasting als voor handelingen zonder een dergelijk recht, is alleen het gedeelte van de btw aftrekbaar dat aan de eerstgenoemde handelingen kan worden toegerekend. Het pro-ratapercentage wordt bepaald overeenkomstig de Art. 174 und 175 der Richtlinie (artikelen 174 en 175 van de richtlijn).
Rechtstreeks verband met uitgaande handelingen
Volgens de rechtspraak van het EuGH vereist de aftrek van voorbelasting in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een afgenomen prestatie en een of meer uitgaande handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De uitgaven voor de afgenomen prestatie moeten behoren tot de kostenelementen van de belaste uitgaande handelingen.
Wanneer een dergelijk verband met bepaalde handelingen ontbreekt, kan niettemin een recht op aftrek bestaan. Voorwaarde is dan dat de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en daarmee kostenelementen van zijn gehele economische activiteit zijn. In dat geval bestaat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit.
Houden de afgenomen prestaties daarentegen verband met vrijgestelde handelingen of met activiteiten die buiten het btw-stelsel vallen, dan is aftrek van voorbelasting uitgesloten.
Wettelijke aanschafverplichting volstaat niet
Het EuGH verduidelijkte dat een wettelijke verplichting tot aanschaf van bepaalde goederen of diensten op zichzelf geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met belaste uitgaande handelingen of met de gehele economische activiteit doet ontstaan.
Doorslaggevend is de objectieve verhouding tussen de afgenomen prestatie en de uitgaande handelingen. Anders zou de uniforme toepassing van het btw-stelsel van de Europese Unie worden aangetast. De wettelijke verplichting mag echter als een van de omstandigheden in de integrale beoordeling worden betrokken.
Beoordeling van elke afzonderlijke afgenomen prestatie
De nationale rechter moet elk onderdeel van de technische of materiële uitrusting afzonderlijk beoordelen. Daarbij moet allereerst worden vastgesteld of de aanschaf ervan rechtstreeks verband houdt met een of meer concrete uitgaande handelingen. Pas wanneer een dergelijke toerekening niet kan worden vastgesteld, moet worden onderzocht of de uitgave als algemene kosten van de gehele economische activiteit moet worden aangemerkt.
Voor deze beoordeling kunnen met name het feitelijke gebruik en de bedrijfsmatige toerekening van de uitrusting van belang zijn. Volgens de vaststellingen in het hoofdgeding leek de betwiste medische uitrusting in eerste instantie eerder aan de gezondheidsdiensten dan aan de aanvullende diensten te zijn toegerekend. De definitieve beoordeling werd echter aan de verwijzende rechter overgelaten.
Gevolgen van verschillende gebruiksvormen
Volgens de beslissing hangt de btw-behandeling ervan af aan welke prestaties het desbetreffende goed of de desbetreffende dienst objectief moet worden toegerekend.
Uitsluitend gebruik voor vrijgestelde prestaties
Wanneer een deel van de technische of materiële uitrusting uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde gezondheidsdiensten, bestaat voor de desbetreffende aanschaf geen recht op aftrek van voorbelasting.
Gebruik voor belaste en vrijgestelde gezondheidsdiensten
Wanneer uitrusting zowel voor aan btw onderworpen als voor vrijgestelde gezondheidsdiensten wordt gebruikt, moet het aftrekbare gedeelte worden bepaald overeenkomstig Art. 173 Abs. 1 in verbinding met de Art. 174 und 175 der Richtlinie 2006/112/EG (artikel 173, lid 1, in samenhang met de artikelen 174 en 175 van de Europese btw-richtlijn).
Als mogelijk voorbeeld noemde het Hof een defibrillator. De aanschaf daarvan zou, ongeacht de fiscale behandeling van de desbetreffende gezondheidsdienst, een vergunningsvoorwaarde kunnen zijn, terwijl het apparaat indien nodig zowel in het kader van belaste als van vrijgestelde prestaties zou kunnen worden gebruikt.
Gebruik voor aanvullende belaste diensten
Het ontbreken van een automatisch verband op grond van de nationale regeling sluit niet uit dat in een concreet geval een rechtstreeks verband met belaste aanvullende diensten bestaat. Als bepaalde uitrusting ook voor deze diensten noodzakelijk is, kan de aanschaf ervan naar rato recht geven op aftrek van voorbelasting.
Dat een goed bij een bepaalde prestatie feitelijk niet wordt gebruikt, is niet in alle gevallen doorslaggevend. Een reeds ontstaan recht op aftrek kan blijven bestaan wanneer een voorgenomen belaste activiteit later niet wordt verricht of de prestatie om redenen buiten de wil van de belastingplichtige niet voor belaste doeleinden kan worden gebruikt. Daarom kan ook de oorspronkelijke toerekening van doorslaggevend belang zijn.
Kwalificatie als algemene kosten pas in de tweede stap
Alleen wanneer geen verband met een of meer concrete uitgaande handelingen bestaat, moet toerekening aan de gehele economische activiteit worden onderzocht. Van algemene kosten kan bijvoorbeeld sprake zijn wanneer nationale voorschriften om veiligheids- of comfortredenen een bepaalde inrichting van ruimten vereisen en geen specifiek verband met afzonderlijke prestaties bestaat.
Kernoverweging van het EuGH
Volgens de beslissing moet Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG aldus worden uitgelegd dat wettelijk voorgeschreven uitgaven niet uitsluitend vanwege die verplichting als algemene kosten gelden. Ziekenhuizen mogen dus niet reeds gedeeltelijk voorbelasting aftrekken omdat aangeschafte goederen of diensten tot de wettelijk vereiste minimumuitrusting behoren en tegelijkertijd worden gebruikt voor prestaties waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
Doorslaggevend blijft de concrete toerekening. Daarbij moet eerst het verband met bepaalde uitgaande handelingen worden onderzocht en pas daarna een mogelijk verband met de gehele economische activiteit. Het feitelijke gebruik van apparaten, ruimten, IT-systemen en overige prestaties, evenals de bedrijfsmatige toerekening daarvan, kan daarom van aanzienlijk belang zijn voor de omvang en onderbouwing van een gedeeltelijke aftrek van voorbelasting.
Betekenis voor de btw-kwalificatie
De beslissing verduidelijkt dat vergunningsvereisten en de btw-toerekening van elkaar moeten worden onderscheiden. Een publiekrechtelijke verplichting tot aanschaf van bepaalde uitrusting beantwoordt nog niet de vraag voor welke uitgaande handelingen deze economisch wordt gebruikt.
Bij gemengde activiteiten kan het onderscheid tussen rechtstreeks toerekenbare afgenomen prestaties, uitsluitend vrijgesteld gebruik en algemene kosten verstrekkende fiscale gevolgen hebben. Bij vragen over de kwalificatie van dergelijke situaties begeleidt MTR Legal ondernemingen en dienstverleners in het kader van juridisch advies op het gebied van belastingrecht.
