La CJUE précise les conditions de la déduction partielle de la TVA en faveur des hôpitaux
La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a précisé les conditions de la déduction partielle de la TVA en amont applicable aux équipements médicaux minimaux imposés par la loi (CJUE, décision du 19 mars 2026 – C-513/24). Le seul fait que des biens et des services soient nécessaires, en vertu de prescriptions nationales, à la fourniture de prestations de santé exonérées et qu’ils soient simultanément utilisés pour des prestations imposables ne suffit pas à faire des dépenses correspondantes des frais généraux.
Le lien objectif entre les prestations acquises en amont et les opérations réalisées en aval demeure déterminant. Ce n’est que lorsqu’aucune affectation directe à des opérations en aval déterminées n’est possible qu’une qualification de dépenses générales afférentes à l’ensemble de l’activité économique peut être envisagée.
Litige relatif à l’équipement technique et matériel d’un hôpital
La procédure concernait un hôpital situé en République tchèque. Son activité économique principale consistait à fournir des prestations de santé n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA en amont. Parallèlement, l’hôpital fournissait d’autres services ouvrant, en principe, droit à déduction.
Prestations supplémentaires imposables
Ces activités supplémentaires comprenaient notamment les suivantes :
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L’hôpital réalisait des études cliniques sur les effets de médicaments.
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Il mettait des hébergements à la disposition des accompagnateurs de patients.
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Il permettait à des médecins d’effectuer des stages.
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Il stérilisait des instruments pour des tiers.
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Il proposait des cours de préparation à l’accouchement.
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Il réalisait des examens radiologiques, échographiques et vétérinaires.
Pour le mois de décembre 2016, l’hôpital a demandé, au moyen d’une déclaration fiscale complémentaire, une déduction partielle de la TVA en amont d’un montant de 4 176 327 couronnes tchèques. Cette somme correspondait à environ 164 500 euros.
L’administration fiscale compétente a admis une partie de la déduction. En revanche, elle a considéré que la preuve requise n’avait pas été apportée pour un montant de 3 287 723 couronnes tchèques, soit environ 129 500 euros. Selon son appréciation, les prestations acquises en amont concernées étaient principalement destinées et affectées à des prestations de santé n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA en amont.
Succès seulement partiel du recours administratif
Le recours administratif formé contre l’avis d’imposition complémentaire n’a obtenu qu’un succès partiel. L’hôpital a alors saisi le Regionalgericht Prag (tribunal régional de Prague).
Celui-ci a rejeté le recours. Les coûts de l’ensemble de l’équipement technique et matériel que les hôpitaux doivent détenir afin d’assurer leur fonctionnement et de fournir leurs prestations ne sauraient être considérés comme des frais généraux. Selon la juridiction, l’équipement ne constituait pas un élément du coût des biens ou services ouvrant droit à déduction de la TVA en amont. Une déduction proportionnelle à l’utilisation n’était donc pas admissible.
L’équipement minimal légal comme condition d’autorisation
L’hôpital a formé un pourvoi en cassation devant l’Oberste Verwaltungsgericht der Tschechischen Republik (Cour administrative suprême de la République tchèque). Il soutenait que les dépenses afférentes à l’équipement technique et matériel faisaient partie de ses frais généraux.
À l’appui de son argumentation, l’hôpital a indiqué qu’il ne pouvait fournir les services supplémentaires imposables que s’il disposait d’une autorisation lui permettant de fournir des prestations de santé. En vertu du règlement tchèque n° 92/2012, cette autorisation supposait un équipement technique et matériel minimal. L’acquisition, la réparation, la maintenance et l’entretien de cet équipement étaient donc également nécessaires à la fourniture des services supplémentaires.
Étendue de l’équipement prescrit
La réglementation tchèque prévoyait de nombreuses exigences applicables aux établissements de santé. Celles-ci concernaient notamment des locaux tels que les salles de soins, les salles d’attente, les toilettes réservées aux patients et les espaces de stockage. Elle imposait également des éléments de mobilier, des instruments ainsi que des dispositifs médicaux simples et plus complexes.
Pour les unités de soins intensifs destinées aux adultes, la réglementation prévoyait notamment un défibrillateur. D’autres exigences concernaient, par exemple, les stéthoscopes, les tensiomètres, les balances, les lecteurs de glycémie, les appareils d’électrocardiographie et d’échographie, les laryngoscopes ainsi que les moniteurs destinés à relever les paramètres vitaux.
L’Oberste Verwaltungsgericht estimait, d’une part, qu’il était compréhensible de considérer les dépenses prescrites comme des frais généraux. Sans cet équipement, l’hôpital n’était pas autorisé à fournir des prestations de santé ni, par conséquent, certaines prestations supplémentaires. D’autre part, le règlement pertinent ne concernait que les prestations de santé et non l’ensemble des activités d’un hôpital, telles que la recherche et l’enseignement.
Critères établis par la directive TVA
Le droit à déduction de la TVA en amont prévu à l’article 168, sous a), de la directive 2006/112/CE constitue un élément essentiel du système de TVA. Un assujetti peut déduire la TVA due ou acquittée pour des biens ou des services acquis, dans la mesure où il utilise ces prestations pour les besoins de ses opérations imposées.
L’article 173, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE concerne les cas d’utilisation mixte. Lorsque des biens ou des services sont utilisés à la fois pour des opérations ouvrant droit à déduction de la TVA en amont et pour des opérations n’ouvrant pas un tel droit, seule la partie de la TVA afférente aux premières opérations est déductible. Le prorata est déterminé conformément aux articles 174 et 175 de la directive.
Lien direct avec les opérations en aval
Selon la jurisprudence de la CJUE, la déduction de la TVA en amont suppose en principe l’existence d’un lien direct et immédiat entre une opération en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Les dépenses afférentes à l’opération en amont doivent faire partie des éléments constitutifs du prix des opérations en aval imposées.
En l’absence d’un tel lien avec des opérations déterminées, un droit à déduction peut néanmoins exister. Il faut alors que les coûts fassent partie des frais généraux de l’assujetti et qu’ils constituent ainsi des éléments du prix de l’ensemble de son activité économique. Dans ce cas, il existe un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique.
En revanche, lorsque les prestations acquises sont liées à des opérations exonérées ou à des activités situées hors du champ d’application de la TVA, la déduction de la TVA en amont est exclue.
L’obligation légale d’acquisition ne suffit pas
La CJUE a précisé qu’une obligation réglementaire d’acquérir certains biens ou services ne crée pas, à elle seule, un lien direct et immédiat avec des opérations en aval imposables ou avec l’ensemble de l’activité économique.
Le rapport objectif entre l’opération en amont et les opérations en aval est déterminant. À défaut, l’application uniforme du système de TVA prévu par le droit de l’Union serait compromise. L’obligation légale peut toutefois être prise en compte comme un élément de l’appréciation globale.
Examen de chaque opération en amont
La juridiction nationale doit apprécier séparément chaque élément de l’équipement technique ou matériel. Elle doit d’abord déterminer si son acquisition présente un lien direct avec une ou plusieurs opérations concrètes en aval. Ce n’est que si une telle affectation ne peut être établie qu’il convient d’examiner si la dépense doit être qualifiée de frais généraux afférents à l’ensemble de l’activité économique.
Pour cette appréciation, l’utilisation effective et l’affectation fonctionnelle de l’équipement au sein de l’entreprise peuvent notamment être pertinentes. Selon les constatations effectuées dans la procédure au principal, l’équipement médical litigieux semblait, à première vue, davantage affecté aux prestations de santé qu’aux services supplémentaires. L’appréciation définitive revenait toutefois à la juridiction de renvoi.
Conséquences des différents types d’utilisation
Selon la décision, le traitement au regard de la TVA dépend des prestations auxquelles le bien ou le service concerné doit être objectivement rattaché.
Utilisation exclusive pour des prestations exonérées
Lorsqu’une partie de l’équipement technique ou matériel sert exclusivement à fournir des prestations de santé exonérées, son acquisition n’ouvre aucun droit à déduction de la TVA en amont.
Utilisation pour des prestations de santé imposables et exonérées
Lorsqu’un équipement est utilisé à la fois pour des prestations de santé soumises à la TVA et pour des prestations de santé exonérées, la part déductible doit être déterminée conformément à l’article 173, paragraphe 1, lu conjointement avec les articles 174 et 175 de la directive 2006/112/CE.
La Cour a cité un défibrillateur à titre d’exemple possible. Son acquisition pourrait constituer une condition de l’autorisation, indépendamment du traitement fiscal de la prestation de santé concernée, et l’appareil pourrait, en cas de besoin, être utilisé aussi bien dans le cadre de prestations imposables que de prestations exonérées.
Utilisation pour des services supplémentaires imposables
L’absence de lien automatique résultant de la réglementation nationale n’exclut pas qu’un lien direct avec des services supplémentaires imposables existe dans un cas particulier. Si un équipement déterminé est également nécessaire à ces prestations, son acquisition peut ouvrir droit à une déduction partielle de la TVA en amont.
Le fait qu’un bien ne soit effectivement pas utilisé pour une prestation déterminée n’est pas décisif dans tous les cas. Un droit à déduction déjà né peut subsister lorsqu’une activité imposable envisagée n’est finalement pas exercée ou lorsque, pour des raisons indépendantes de la volonté de l’assujetti, la prestation ne peut pas être utilisée pour une activité imposable. L’affectation initiale peut donc également revêtir une importance déterminante.
Qualification de frais généraux seulement dans un second temps
Ce n’est qu’en l’absence de lien avec une ou plusieurs opérations concrètes en aval qu’il convient d’examiner une affectation à l’ensemble de l’activité économique. Des frais généraux peuvent notamment être envisagés lorsque des dispositions nationales imposent, pour des raisons de sécurité ou de confort, un certain équipement des locaux et qu’il n’existe aucun lien spécifique avec des prestations particulières.
Conclusion essentielle de la CJUE
Selon la décision, l’article 173, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE doit être interprété en ce sens que les dépenses prescrites par la réglementation ne constituent pas des frais généraux du seul fait de cette obligation. Les hôpitaux ne peuvent donc pas déduire partiellement la TVA en amont au seul motif que les biens ou services acquis font partie de l’équipement minimal légalement requis et qu’ils sont simultanément utilisés pour des prestations ouvrant droit à déduction.
L’affectation concrète demeure déterminante. Il convient d’examiner en premier lieu le lien avec des opérations déterminées en aval, puis seulement un éventuel lien avec l’ensemble de l’activité économique. L’utilisation effective des appareils, des locaux, des systèmes informatiques et des autres prestations, ainsi que leur affectation fonctionnelle au sein de l’entreprise, peuvent donc avoir une incidence considérable sur l’étendue et la justification d’une déduction partielle de la TVA en amont.
Importance pour la qualification au regard de la TVA
La décision montre clairement que les conditions d’autorisation et l’affectation aux fins de la TVA doivent être distinguées. Une obligation de droit public imposant l’acquisition de certains équipements ne permet pas encore de déterminer pour quelles opérations en aval ceux-ci sont économiquement utilisés.
En présence d’activités mixtes, la distinction entre les opérations en amont directement imputables, les utilisations exclusivement exonérées et les frais généraux peut avoir des conséquences fiscales considérables. Pour toute question relative à la qualification de situations de ce type, MTR Legal accompagne les entreprises et les prestataires de services dans le cadre de ses conseils juridiques en droit fiscal.
