Concept et introduction : Impôt sur les membres du conseil de surveillance
Die Impôt sur les membres du conseil de surveillance est un impôt spécifique sur le revenu perçu par les membres du conseil de surveillance d’une société établie en Allemagne. Il concerne principalement les rémunérations versées aux membres pour leur activité au sein du conseil et constitue une particularité du droit fiscal allemand sur le revenu. Les dispositions légales pertinentes se trouvent dans la loi sur l’impôt sur le revenu (EStG) ainsi que dans la loi sur l’impôt sur les sociétés (KStG). Les fondements juridiques, la constatation fiscale, l’assiette de l’imposition, la procédure de perception ainsi que les spécificités de l’impôt sur les membres du conseil de surveillance seront traités en détail ci-après.
Fondements juridiques de l’impôt sur les membres du conseil de surveillance
Loi sur l’impôt sur le revenu (EStG)
L’imposition des rémunérations des membres du conseil de surveillance est régie par l’article 19, alinéa 1, point 4 EStG. Ainsi, les rémunérations versées pour l’exercice d’une fonction de membre du conseil de surveillance sont réputées constituer des revenus tirés d’une activité salariée, à condition qu’il ne s’agisse pas de revenus provenant de l’agriculture et de la sylviculture, d’une entreprise commerciale ou d’une activité indépendante.
Loi sur l’impôt sur les sociétés (KStG)
En outre, l’article 34 KStG contient une disposition spéciale du droit de l’impôt sur les sociétés qui réglemente la perception de l’impôt sur les membres du conseil de surveillance au sein de certaines personnes morales.
Règlement d’application de la loi sur l’impôt sur le revenu (EStDV)
L’EStDV régit les modalités détaillées concernant la détermination et la retenue de l’impôt sur les membres du conseil de surveillance.
Champ d’application personnel et matériel
Personnes concernées
Les personnes assujetties à l’impôt sont les membres du conseil de surveillance d’une personne morale, notamment les grandes sociétés anonymes (AG), sociétés en commandite par actions (KGaA), coopératives, caisses d’épargne ainsi que d’autres institutions pour lesquelles une instance de surveillance est prévue par la législation ou les statuts.
Nature des revenus
Les rémunérations, jetons de présence et tous les avantages pécuniaires obtenus dans le cadre de l’activité de membre du conseil de surveillance sont soumis à cet impôt. La nature de la rémunération – fixe, variable, liée au bénéfice ou sous toute autre forme – est indifférente.
Distinction avec d’autres activités
Il convient de distinguer les rémunérations octroyées pour d’autres organes, tels que les membres du directoire ou des comités consultatifs. Seules les rémunérations typiques des membres du conseil de surveillance sont soumises à cet impôt.
Traitement fiscal et assiette de l’imposition
Détermination des revenus
Die Rémunérations liées à l’activité d’un conseil de surveillance sont imposables après déduction des éventuels frais professionnels ou abattements. Cela inclut, outre les paiements directs, les avantages en nature, indemnités, et autres sommes assimilées.
Retenue fiscale à la source sur les traitements (§ 50a EStG)
L’impôt sur les membres du conseil de surveillance est généralement prélevé à la source directement par la société versant la rémunération. Selon l’article 50a EStG, une retenue forfaitaire sur le revenu actuellement au taux de 30 % (plus la contribution de solidarité et, le cas échéant, l’impôt ecclésiastique) est effectuée et reversée au service des impôts compétent.
Prélèvement à la source pour les personnes imposées de façon limitée
Pour les membres du conseil de surveillance qui ne sont pas soumis à l’impôt illimité sur le revenu en Allemagne, une obligation de retenue à la source de l’impôt s’impose conformément à l’article 50a, alinéa 1, point 4 EStG. Cette règle constitue une forme distincte de perception de l’impôt.
Frais professionnels (Werbungskosten)
Les membres du conseil de surveillance peuvent, dans le cadre de leur déclaration, déduire les frais professionnels en rapport avec l’exercice de leur mandat, dans la mesure où ceux-ci excèdent les abattements forfaitaires prévus par la loi.
Procédure et obligations de la société
Retenue et reversement de l’impôt
La société distributrice est tenue de reverser l’impôt prélevé sur la rémunération des membres du conseil de surveillance, conjointement avec la déclaration de retenue à la source des salaires, au service fiscal compétent pour l’établissement. Les mêmes délais que pour le reversement de la retenue sur les salaires s’appliquent.
Délivrance d’attestations fiscales
Les membres du conseil de surveillance reçoivent une attestation fiscale relative au montant d’impôt retenu, à produire lors de leur propre déclaration d’impôt sur le revenu.
Conséquences juridiques et imputabilité
Imputation dans le cadre de la déclaration sur le revenu
L’impôt prélevé sur les rémunérations du membre du conseil de surveillance est imputé lors de la régularisation de l’impôt sur le revenu du membre (§ 36 alinéa 2 n° 2 EStG). Si le montant final d’impôt établi est inférieur à la retenue à la source opérée, le membre a droit à un remboursement.
Conventions contre les doubles impositions (CDI)
Lorsqu’un membre du conseil de surveillance réside dans un autre État, ce sont les dispositions des conventions fiscales internationales qui s’appliquent. En règle générale, la retenue à la source sur la rémunération du membre du conseil peut être imputée ou la rémunération exonérée dans le pays de résidence.
Particularités et exceptions
Rémunération versée à des sociétés
Lorsque la rémunération est versée à une société – par exemple à une société de conseil – et non à la personne physique elle-même, des règles particulières en matière d’attribution fiscale et de retenue à la source s’appliquent.
Dispositions particulières pour les personnes morales de droit public
Pour les membres de conseils de surveillance de personnes morales de droit public, il existe parfois des spécificités, notamment des exonérations fiscales pour certaines indemnités.
Risques fiscaux et sanctions
Le non-respect des obligations légales de retenue fiscale peut entraîner des majorations de retard, des intérêts de régularisation, voire des conséquences en matière de droit pénal fiscal.
Conseils pratiques
Les membres du conseil de surveillance doivent veiller à ce que leurs rémunérations soient déclarées correctement, de manière transparente et conformément à la réglementation fiscale en vigueur. La société responsable doit, notamment dans les situations transfrontalières, en cas de cumul de mandats ou d’attributions complexes, examiner avec soin si et à quel montant une retenue fiscale au titre de l’impôt sur les membres du conseil de surveillance doit être effectuée.
Littérature et liens Web
Pour des informations complémentaires, de nombreuses publications en droit fiscal allemand renvoient aux commentaires concernant l’article 19 EStG, l’article 34 KStG ainsi que l’article 50a EStG.
Voir aussi :
- Conseil de surveillance
- Revenus issus d’une activité salariée
- Impôt à la source
- Prélèvement à la source sur les salaires
- Conventions contre les doubles impositions
Cet article offre une vue d’ensemble complète et une analyse juridique détaillée de l’impôt sur les membres du conseil de surveillance dans le droit fiscal allemand.
Questions fréquemment posées
Comment l’impôt sur les membres du conseil de surveillance est-il prélevé légalement et quelles sont les lois concernées ?
L’impôt sur les membres du conseil de surveillance, souvent désigné comme la fiscalisation des rémunérations versées aux membres du conseil, est déterminé en Allemagne par de multiples dispositions légales. La loi centrale est la loi sur l’impôt sur le revenu (EStG), notamment l’article 19, alinéa 1, phrase 1, point 3, selon lequel toutes les rémunérations pour l’exercice de fonctions au sein d’un conseil de surveillance sont considérées comme des revenus d’activité salariée. De plus, le montant et la nature de l’imposition sont également régis par les directives sur le prélèvement à la source, la loi sur l’impôt sur les sociétés (KStG) et, en cas de situations internationales, par les conventions contre les doubles impositions. La société versant la rémunération au membre est en principe tenue de prélever l’impôt à la source et de le reverser à l’administration fiscale. Par ailleurs, des circulaires administratives ou des décisions spécifiques, comme celles de la Cour fédérale des finances (BFH), peuvent influencer l’interprétation et l’application concrètes des dispositions légales.
Tout membre d’un conseil de surveillance est-il soumis à cet impôt, indépendamment de sa résidence ou de sa nationalité ?
En Allemagne, en principe, toutes les personnes physiques percevant des revenus d’une activité de membre du conseil de surveillance sont assujetties à l’impôt sur ces rémunérations. La question de l’assujettissement illimité ou limité dépend de l’article 1 de l’EStG. Pour les membres résidents à l’étranger, c’est le principe de l’assujettissement limité qui s’applique, conformément à l’article 49, alinéa 1, point 4 EStG, dans la mesure où la rémunération est considérée comme un revenu de source allemande. Toutefois, les situations internationales peuvent être modifiées par les conventions fiscales (CDI). La répartition du droit d’imposition dans le cadre d’une CDI se réfère généralement à l’article 16 du modèle de convention OCDE, selon lequel c’est habituellement l’État de l’entreprise, et non l’État de résidence, qui dispose du droit d’imposer. La nationalité seule n’est pas déterminante.
Quels frais peuvent être déduits par les membres du conseil de surveillance dans le cadre de cet impôt ?
Les membres du conseil de surveillance peuvent déduire certains frais professionnels, à condition que ceux-ci soient directement liés à leur activité. Parmi les dépenses déductibles figurent notamment les frais de déplacement, d’hébergement, les frais supplémentaires de repas, l’achat de documentation spécialisée, les frais de communication ainsi que les cotisations à une assurance responsabilité civile liée à la fonction. Les dépenses doivent toutefois être justifiées et raisonnables ; les justificatifs doivent être conservés. L’abattement forfaitaire pour frais professionnels de 102 euros par an prévu à l’article 9a, phrase 1, point 1, lettre a EStG, peut être utilisé à la place sans besoin de justificatifs. Une déduction supérieure n’est permise qu’en cas de preuve crédible de dépenses réelles supérieures. Sont en revanche non déductibles les frais sans lien avec l’activité professionnelle ou à caractère privé.
Les sociétés doivent-elles reverser la retenue sur les salaires pour les membres du conseil de surveillance ?
Oui, les sociétés sont, en tant que débitrices de la rémunération, tenues conformément à l’article 38 alinéa 1 phrase 1 EStG, de prélever l’impôt sur les rémunérations des membres du conseil de surveillance et de le reverser au service fiscal compétent. Ceci s’applique tant aux membres résidents qu’aux membres domiciliés à l’étranger. Le prélèvement s’effectue selon les barèmes généraux, souvent selon la classe VI. En outre, la contribution de solidarité et, le cas échéant, l’impôt ecclésiastique doivent être retenus. L’obligation de retenue subsiste même si le membre effectue une déclaration fiscale (par exemple, déclaration de revenus) lui-même. Les sociétés doivent également délivrer au membre un certificat de retenue à la source, à joindre à la déclaration fiscale personnelle du membre du conseil.
Comment la TVA s’applique-t-elle sur les rémunérations des membres du conseil de surveillance ?
Selon la réglementation en vigueur, les rémunérations des membres du conseil de surveillance ne sont en principe pas soumises à la TVA dès lors que l’activité est considérée comme principalement non indépendante. La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE, arrêt du 13.06.2019, C-420/18) a précisé qu’une activité indépendante n’existe que si le membre supporte un risque entrepreneurial propre et agit de manière autonome. En Allemagne, l’administration fiscale (BMF, lettre du 08.07.2021) considère en règle générale que la qualité de membre du conseil est une activité salariée et donc exemptée de TVA. Toutefois, en cas d’exercice indépendant — notamment en présence de dispositions contractuelles spécifiques ou d’une organisation libérale —, la TVA peut s’appliquer. Tout dépend alors de la situation juridique et factuelle. Dans de tels cas particuliers, les membres doivent demander un numéro d’identification TVA et soumettre leur activité à la TVA.
Existe-t-il des particularités pour les membres de conseils de surveillance exerçant à l’international ?
En cas d’activités transfrontalières — par exemple lorsque le membre réside à l’étranger ou que la société a son siège à l’étranger — ce sont les conventions contre les doubles impositions qui s’appliquent. Celles-ci attribuent en principe le droit d’imposition des rémunérations de membres de conseil à l’État du siège de la société (voir art. 16 du modèle de convention OCDE). Il peut donc arriver que même pour un membre résidant à l’étranger, la rémunération soit imposable en Allemagne. Toutefois, une imputation ou une exonération de l’impôt allemand dans l’État de résidence reste possible. La société demeure redevable du prélèvement dans le cas de situations internationales. Des obligations de déclaration ou de documentation particulières peuvent également exister tant pour la société que pour le membre.
Les membres bénévoles de conseils de surveillance peuvent-ils bénéficier d’exonérations fiscales ou d’avantages particuliers ?
Lorsque la rémunération du mandat de membre du conseil de surveillance correspond à un bénévolat, notamment auprès d’associations, de fondations ou de personnes morales reconnues d’utilité publique, des allègements fiscaux comme la franchise du formateur (§ 3 n° 26 EStG) ou la franchise de bénévolat (§ 3 n° 26a EStG) peuvent s’appliquer sous conditions. Il est nécessaire que l’organisme soit fiscalement privilégié et que l’activité serve des objectifs caritatifs, bienfaisants ou religieux. L’application de ces exonérations est cependant exclue lorsque le mandat concerne une société à but lucratif (par exemple une AG ou une GmbH). Dans tous les cas, les conditions précises et les obligations de justification doivent être strictement respectées, l’administration fiscale procédant à des vérifications régulières.
