Auditeur, Commissaire aux comptes

Définition et qualification juridique : réviseur de livres, auditeur

Le terme réviseur de livres ou bien auditeur désigne une personne physique ou une entreprise qui, sur mandat d’un tiers, effectue le contrôle et la vérification conforme des livres comptables commerciaux ainsi que d’autres documents. Cette activité repose sur des bases juridiques et des significations différentes en Allemagne, en Autriche et en Suisse, qui seront exposées de manière exhaustive ci-après.

Missions et domaine d’activité

Contrôle comptable dans le cadre de la présentation des comptes

L’une des missions principales du réviseur de livres ou de l’auditeur consiste à vérifier la comptabilité selon les prescriptions légales. Un contrôle approprié permet à la direction de l’entreprise, aux associés, aux organes de contrôle, aux créanciers et parfois aussi aux autorités d’avoir un aperçu de l’activité commerciale, de la situation économique et du patrimoine de l’entité auditée.

Les missions comprennent notamment :

• Contrôle de la tenue des comptes et des documents comptables
• Vérification des inventaires et des comptes annuels
• Contrôle du respect des obligations légales de tenue de livres
• Vérification des justificatifs et des opérations commerciales
• Identification de sources potentielles d’erreurs, d’irrégularités ou de violations des dispositions du droit commercial et fiscal

Distinction entre auditeur légal et expert-comptable

Contrairement à l’expert-comptable légalement nommé, le réviseur de livres n’est pas nécessairement autorisé à auditer les grandes sociétés de capitaux ou les banques. Son champ d’activité concerne en particulier les petites et moyennes entreprises, les associations, les corporations de droit public ainsi que certains secteurs spécifiques pour lesquels il n’existe aucune obligation légale de contrôle des comptes. En Suisse, cette activité relève généralement du réviseur (révision restreinte) ou de l’expert-réviseur agréé (révision ordinaire).

Cadre juridique

Allemagne

Bases légales

Dans la République fédérale d’Allemagne, le terme « réviseur de livres » n’est pas expressément défini par la loi. Les tâches se recoupent toutefois avec les prescriptions relatives à la tenue de livres et à l’obligation de contrôle ancrées dans le Code de commerce (HGB).

• §§ 238 et suivants HGB règlent les obligations comptables des commerçants
• §§ 316 et suivants HGB décrivent l’obligation de contrôle des comptes annuels
• § 342 al. 2 HGB prévoit des sanctions en cas de tenue de livres défectueuse ou falsifiée

L’activité du réviseur de livres se situe donc dans le domaine des vérifications volontaires ou contractuellement convenues des comptes et des bilans, sans être soumise aux exigences d’agrément applicables aux experts-comptables ou commissaires aux comptes assermentés.

Accès et qualification

Pour le réviseur de livres ou l’auditeur, il n’existe pas de qualifications ou de conditions d’agrément légalement prescrites au sens strict. En pratique, ils disposent généralement d’une formation commerciale ou fiscale et d’une expérience professionnelle pertinente. Leur activité est souvent encadrée par les statuts d’associations, de syndicats ou de coopératives, qui déterminent la désignation, les missions et la responsabilité du réviseur de livres.

Responsabilité et devoirs

Le réviseur de livres est responsable, dans le cadre de ses obligations contractuelles envers le donneur d’ordre, de la bonne exécution du contrôle comptable. Sa responsabilité peut découler du Code civil allemand (BGB), notamment dans le cadre de contrats de services ou d’ouvrage (§§ 611, 631 et suivants BGB). Si des tiers (par exemple, des créanciers) subissent un préjudice du fait de vérifications erronées, il existe, sous certaines conditions, une responsabilité délictuelle (§§ 823 et suivants BGB).

Autriche

Bases juridiques

En Autriche, l’activité du réviseur de livres ou de l’auditeur revêt une importance particulière en droit des coopératives et des associations. Le rôle du réviseur de livres y est parfois défini par la loi.

• §§ 22-24 Loi sur les associations 2002 (VerG) imposent à chaque association la création d’organes de contrôle appropriés, dont, la plupart du temps, un contrôle des comptes par des réviseurs.
• Im Coopératives La loi sur les coopératives (GenG) prévoit aux § 152 et § 157 et suivants un contrôle régulier de la régularité de la gestion et de la situation financière par des réviseurs.

Responsabilité et devoirs

Le réviseur de livres est, selon le droit autrichien, responsable devant l’association et peut être tenu responsable en cas de manquement à ses devoirs. Une responsabilité personnelle existe en cas de faute grave ou de violation intentionnelle des obligations de contrôle et de vérification.

Conditions d’accès

Pour les contrôleurs d’association, il n’existe pas de restrictions formelles d’accès, toutefois, la loi exige qu’ils soient indépendants, impartiaux et disposent de connaissances suffisantes. En matière de coopératives, des formations spécifiques sont généralement exigées pour les réviseur(e)s.

Suisse

Ancrage légal

En Suisse, l’activité de réviseur ou d’auditeur est régie par le Code des obligations (CO) dans les articles 727 et suivants CO Le texte distingue entre la « révision restreinte » (petites entreprises) et la « révision ordinaire », réservée aux réviseurs agréés.

• Art. 727c CO définit les exigences relatives à la personne du réviseur
• Art. 728 et suivants CO règlent les obligations et l’étendue de la vérification

Agrément et qualification

L’exercice d’une révision ordinaire est réservé à certaines personnes ou sociétés agréées. Pour les révisions restreintes, une qualification technique appropriée est requise, mais pas d’agrément spécifique comme pour les experts-réviseurs.

Questions de responsabilité

Le réviseur est responsable, selon le droit suisse, envers la société, des dommages causés par des violations intentionnelles ou par négligence de ses obligations (art. 755 CO). La responsabilité peut concerner tant la société que des actionnaires ou créanciers individuels.

Régimes particuliers

Réviseurs dans le secteur coopératif et associatif

Les réviseurs jouent un rôle particulier en droit des coopératives et des associations. Ils contrôlent la gestion économique et rendent compte à l’assemblée générale ou au conseil d’administration. Dans les coopératives, leur activité est prévue par les statuts ou la loi afin de garantir le contrôle de la gestion et la protection des intérêts des membres.

Dispositions pénales et sanctions

Des rapports de vérification erronés, insuffisants ou sciemment faux de la part des réviseurs peuvent entraîner des conséquences civiles et, le cas échéant, pénales, notamment en cas de manœuvres frauduleuses intentionnelles (par exemple, abus de confiance, escroquerie) ou d’infractions fiscales.

Différences et distinctions avec les professions voisines

Le réviseur de livres/l’auditeur se distingue d’autres professions organisées telles que l’expert-comptable ou le commissaire aux comptes public. Tandis que ces derniers sont soumis à un contrôle d’État strict, à des obligations de contrôle et à une réglementation professionnelle étendue, l’activité du réviseur de livres est plus souple et se limite aux domaines sans obligation légale de contrôle.

Résumé et importance pratique

Les réviseurs de livres ou auditeurs assument une fonction centrale de contrôle dans l’entreprise, l’association et la coopérative. Leur activité garantit la transparence, la fiabilité de la présentation des comptes et le respect des dispositions légales et statutaires applicables. Les obligations, droits et responsabilités précis du réviseur de livres dépendent du droit national, des statuts ou du contrat de vérification concerné.

Voir aussi

• Audit des comptes annuels
• Révision (économie)
• Droit des coopératives
• Droit des associations
• Obligations de tenue de livres

Questions fréquentes

Quelles sont les conditions légales à remplir pour exercer en tant que réviseur de livres ou auditeur ?

L’exercice de l’activité de réviseur de livres ou auditeur est soumis à des exigences légales strictes, résultant notamment du Code de commerce (HGB), du règlement sur la profession d’expert-comptable (WPO), ainsi que, le cas échéant, des lois nationales pertinentes et d’autres dispositions professionnelles spécifiques. Il est essentiel que seuls des individus dotés des qualifications et de l’agrément requis puissent être nommés comme auditeur ou expert-comptable. En Allemagne, cela inclut la réussite de l’examen d’expert-comptable, particulièrement exigeant, et la preuve d’une expérience pratique dans des domaines tels que la comptabilité, le droit fiscal et le droit des affaires. L’inscription au registre professionnel public est également obligatoire. Pour certains types de contrôles, en particulier les audits légaux des comptes annuels, seuls des contrôleurs reconnus et agréés par l’État peuvent intervenir. Par ailleurs, la fiabilité, une situation financière ordonnée et la justification de formations continues régulières sont également requises. Des restrictions légales existent aussi en matière d’indépendance et de secret professionnel.

Dans quelles situations l’intervention d’un réviseur de livres est-elle légalement obligatoire ?

L’obligation légale de nommer un réviseur de livres ou un auditeur découle notamment de l’audit des comptes annuels des sociétés cotées, ainsi que des sociétés moyennes et grandes selon le § 316 HGB, ainsi que dans divers cas particuliers, tels que les audits de redressement ou le droit des faillites. Pour les coopératives également, un audit externe est généralement obligatoire en vertu du § 53 GenG. De plus, certains règlements professionnels ainsi que les statuts des associations et fondations imposent expressément la désignation d’un contrôleur (interne ou externe). En droit de la GmbH et de la SA, la désignation d’un contrôleur spécial par décision judiciaire est possible dans certaines conditions (§§ 142, 258 AktG, § 46 n° 6 GmbHG). En droit fiscal, le contrôle des entreprises effectué par l’administration fiscale requiert un contrôle indépendant et exhaustif des livres commerciaux.

Quelles sont les obligations légales et responsabilités d’un réviseur de livres ou auditeur en exercice ?

Un réviseur de livres ou auditeur est soumis, dans le cadre de ses fonctions, à de nombreuses obligations légales. L’indépendance et l’impartialité envers le client à contrôler sont primordiales, comme cela est précisé par exemple dans le § 43 WPO et dans les règles professionnelles correspondantes. L’obligation de confidentialité (§ 43 al. 1 WPO ; § 203 StGB) s’applique à toutes les informations obtenues dans le cadre de l’activité, qu’elles soient écrites ou orales. Il existe également une obligation de diligence, de conscience et d’objectivité selon le standard professionnel usuel (§ 323 HGB). L’obligation de documentation est également réglementée par la loi : tous les documents et dossiers de contrôle doivent être établis et conservés correctement (obligations de conservation selon § 51b WPO, § 66 StBerG). Le rapport d’audit est également soumis à des exigences légales strictes – il doit notamment être clair, compréhensible, complet et contenir tous les constats essentiels.

Quels sont les risques juridiques de responsabilité encourus par un réviseur de livres ou auditeur ?

La responsabilité d’un réviseur de livres ou d’un auditeur est largement encadrée par la loi. En cas de faute professionnelle, par exemple en cas de faute grave ou d’intention, l’auditeur peut être tenu de réparer le dommage résultant d’un contrôle défectueux selon les principes généraux du droit civil (§ 280 BGB en lien avec §§ 631 et suivants BGB). Une forme particulière de responsabilité est la « responsabilité de l’auditeur » conformément au § 323 HGB : pour les dommages causés à des tiers du fait d’une attestation fautive, l’auditeur répond dans certaines conditions – le législateur a toutefois fixé des plafonds pour les montants de responsabilité (§ 323 al. 2 HGB, § 54a WPO). Des conséquences pénales sont également envisageables, par exemple pour complicité d’escroquerie (§ 263 StGB) ou violation du secret professionnel (§ 203 StGB). En règle générale, l’auditeur doit souscrire une assurance responsabilité civile professionnelle légale (§ 54 WPO).

Quels recours sont à la disposition d’une entreprise si elle conteste le résultat d’un audit comptable ?

Les entreprises ou organisations auditées disposent de divers recours pour contester un résultat de vérification. En amont, une clause d’arbitrage peut déjà être prévue dans le contrat de mandat. Si le rapport d’audit est contesté sur le fond, il est possible de présenter une contre-déclaration auprès de l’auditeur. Les droits d’audition et de prise de position sont ouverts par écrit selon le § 321 al. 2 HGB. Des possibilités formelles de recours existent notamment en cas d’audit légal obligatoire – l’organisme professionnel compétent, comme la chambre des experts-comptables, peut alors être saisi. Au civil, il est possible de réclamer des dommages-intérêts pour faute professionnelle. En cas de situations graves, comme des conflits d’intérêts ou des infractions de la part de l’auditeur, le changement d’auditeur ou la contestation judiciaire du rapport d’audit peut être sollicité auprès de la chambre ou du tribunal compétent.

Comment l’obligation de confidentialité des réviseurs de livres et auditeurs est-elle réglementée juridiquement ?

L’obligation de confidentialité est particulièrement mise en avant dans la réglementation professionnelle des auditeurs et sanctionnée par des dispositions telles que l’article 43 alinéa 1 WPO, l’article 57 alinéa 1 StBerG et l’article 203 du Code pénal. Selon celles-ci, le réviseur des comptes est tenu de garder le secret sur toutes les informations obtenues dans le cadre de son activité – notamment les secrets d’affaires et d’entreprise – sauf s’il existe une dérogation expresse de la part du client ou si une obligation légale de divulgation s’impose. Les violations sont sanctionnées non seulement civilement mais également pénalement, le degré de l’obligation de confidentialité étant indépendant de la durée du mandat. L’obligation de confidentialité s’étend également à tous les collaborateurs, assistants et tiers impliqués dans le travail.

Quel rôle jouent les règles déontologiques et les codes professionnels dans l’exercice juridique des réviseurs et auditeurs de comptes ?

Les règles déontologiques et les codes professionnels précisent les directives légales générales et sont juridiquement contraignants pour la pratique d’audit. Pour les commissaires aux comptes, le règlement sur le contrôle qualité ainsi que le « Code professionnel pour les commissaires aux comptes/réviseurs certifiés » sont particulièrement déterminants. Ils régissent notamment la gestion des conflits d’intérêts, les conditions d’acceptation et de refus des mandats, les exigences en matière d’indépendance, les obligations de formation continue et l’organisation de la conduite des audits. En cas de violation de ces obligations professionnelles, des mesures disciplinaires telles que des avertissements, des amendes ou, dans les cas extrêmes, la perte de l’agrément en tant que réviseur ou auditeur peuvent être prononcées. Le respect du code professionnel est régulièrement contrôlé par l’ordre compétent (par exemple la Chambre des commissaires aux comptes).