Notion et signification de la certification du commissaire aux comptes
La certification du commissaire aux comptes est un instrument central du droit économique allemand pour la comptabilité externe et l’audit des comptes annuels. Elle représente l’avis formalisé d’un auditeur, généralement d’un expert-comptable ou d’une société de commissariat aux comptes. La certification retranscrit le résultat du contrôle légal ou volontaire des comptes annuels et, le cas échéant, du rapport de gestion. Cette certification s’adresse en particulier aux actionnaires, créanciers, au public et à tout autre intéressé, et elle est essentielle pour la transparence et la crédibilité du reporting d’entreprise.
Bases juridiques et cadre légal
Code de commerce allemand (HGB)
La base juridique centrale pour la certification du commissaire aux comptes se trouve dans le Code de commerce allemand (HGB), notamment aux §§ 322 et 316 sqq. HGB. Selon l’article 322, alinéa 1, HGB, l’auditeur doit, à la fin de l’audit, délivrer une certification écrite (rapport d’audit) sur l’audit des comptes annuels et, le cas échéant, des comptes consolidés ainsi que sur le rapport de gestion.
Communiqués de l’Institut des Experts-comptables (IDW)
En outre, les normes professionnelles et les communiqués, tels que ceux de l’Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW), sont déterminants pour le contenu et la forme exacte de la certification. Il est essentiel de respecter les Normes Internationales d’Audit (ISA), qui ont été introduites en Allemagne par l’IDW PS 400 sqq.
Autres lois pertinentes
D’autres dispositions pertinentes se trouvent dans la loi sur les sociétés anonymes (AktG), la loi sur les sociétés à responsabilité limitée (GmbHG), la loi sur la publicité des entreprises (PublG) ainsi que dans des règlements sectoriels, notamment pour les établissements de crédit (KWG) et les assurances (VAG).
Contenu et structure de la certification
La certification se compose généralement de parties déterminées, dont la structure est strictement réglementée par la loi et les directives professionnelles.
Mentions générales
La certification contient des informations sur l’entreprise auditée, sur le type et l’étendue des comptes examinés (comptes annuels, comptes consolidés), ainsi que sur les prescriptions légales et, le cas échéant, supplémentaires applicables à l’audit.
Description de l’audit
À cet endroit, la mission d’audit est décrite en référence aux bases légales et aux normes d’audit appliquées. Sont particulièrement exposées les responsabilités du représentant légal et de l’auditeur.
Opinion d’audit
L’opinion d’audit constitue la partie centrale de la certification. Elle comprend l’évaluation selon laquelle
- les comptes annuels sont conformes aux dispositions légales et, le cas échéant, aux autres principes comptables applicables,
- une image fidèle de la situation patrimoniale, financière et de résultat est donnée,
- le rapport de gestion est cohérent avec les comptes annuels.
L’opinion elle-même est généralement formulée sous la forme d’une certification sans réserve. En cas de réserves, de refus ou de constats limités, ceux-ci doivent être explicités.
Informations supplémentaires et autres éléments
Selon la nature et l’étendue de l’audit, des indications complémentaires peuvent être incluses, par exemple sur des infractions aux prescriptions légales, sur des incertitudes majeures quant à la continuité de l’exploitation (“Going Concern”) ou sur des événements ultérieurs importants.
Clôture et signature
La certification doit être signée de la main de l’auditeur responsable et porter la date d’émission.
Types de certification
Certification sans réserve
Celle-ci est délivrée lorsque l’audit n’a révélé aucune objection quant à la régularité de la comptabilité et que les comptes reflètent une image fidèle de la réalité.
Certification avec réserve
En cas de réserves limitées n’affectant pas la complète fiabilité des comptes, l’auditeur émet une certification avec réserve, dans laquelle les limitations sont explicitement mentionnées.
Refus de certification
Si un avis conforme aux exigences légales ne peut être délivré, un refus de certification est formulé. Un refus partiel, concernant uniquement certains éléments des comptes, est également possible.
Certification avec informations complémentaires
Pour des circonstances importantes en dehors de l’appréciation de l’auditeur, la certification peut être assortie de mentions additionnelles, par exemple sur des risques juridiques ou des incertitudes majeures.
Forme et publication
Forme de la certification
La certification doit être rédigée par écrit et signée à la main (§ 322 alinéa 1 HGB). La transmission électronique n’est autorisée que si l’authenticité et l’intégrité sont assurées.
Obligation de publication
L’obligation de publication de la certification concerne les sociétés cotées, les grandes sociétés de capitaux et d’autres entreprises soumises à un audit obligatoire au sens du § 316 HGB. Lorsqu’elle est déposée au registre du commerce, le texte original de la certification doit être joint.
Conservation et présentation
La certification doit être conservée par l’entreprise auditée et présentée dans le cadre des obligations légales de publication.
Fonction et importance dans la vie juridique
La certification constitue un signal de confiance essentiel dans la vie économique. Elle est une base de décision majeure pour les associés, investisseurs, créanciers, salariés, administration fiscale et autres parties prenantes. Une certification sans réserve est condition préalable aux décisions de distribution de dividendes, à la décharge du management et fréquemment à l’octroi de crédits ainsi qu’à d’autres actes juridiques concernant l’entreprise auditée.
Responsabilité et conséquences juridiques
Responsabilité de l’auditeur
La délivrance de la certification engage la responsabilité civile et, le cas échéant, pénale particulière de l’auditeur. En cas de faute dans l’audit ou de certification inexacte, l’auditeur est responsable vis-à-vis de l’entreprise auditée ainsi qu’envers des tiers, sous certaines conditions (§ 323 HGB, droit de la responsabilité délictuelle).
Conséquences juridiques d’une certification refusée ou limitée
En cas de certification limitée ou refusée, les organes sociaux de l’entreprise ont l’obligation d’en rendre compte à l’assemblée des associés. Une certification refusée peut entraîner des conséquences en matière de responsabilité et de droit des marchés financiers, car, par exemple, l’interdiction de distribution selon le § 268 alinéa 8 HGB et d’autres effets juridiques peuvent s’appliquer.
Évolutions et réformes
Dans le cadre des efforts d’harmonisation européens et de la transposition de la directive comptable (BilRUG) ainsi que de la réforme de la surveillance des auditeurs, la conception et les obligations de transparence relatives à la certification ont également évolué. Depuis 2017, des informations élargies sur les points clés de l’audit (Key Audit Matters, KAM) sont obligatoires pour certaines entreprises.
Littérature et références (extraits)
- §§ 316 sqq., 322 HGB (Code de commerce allemand)
- IDW PS 400, 405, 406 (Communiqués de l’Institut des Experts-comptables – IDW)
- Directive européenne sur l’audit des comptes annuels (2014/56/UE)
- Loi sur la transposition de la directive sur l’audit des comptes annuels (loi sur la réforme de la supervision des auditeurs)
- Ouvrage spécialisé : Baetge/Kirsch/Thiele, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 3e édition
Remarque : Cet article présente un aperçu complet de la notion de certification du commissaire aux comptes et de sa qualification juridique. Pour des questions approfondies et des sujets détaillés, il est recommandé de consulter les textes législatifs pertinents et la littérature spécialisée.
Questions fréquemment posées
Qui est légalement habilité à délivrer la certification du commissaire aux comptes ?
En principe, la délivrance de la certification est exclusivement réservée à l’auditeur nommé, qui, conformément au § 318 HGB, est chargé de l’audit légal des comptes d’une société de capitaux ou d’autres entreprises soumises à audit légal. En Allemagne, peuvent agir comme auditeurs notamment les experts-comptables ou sociétés d’expertise comptable, à condition d’être indépendants selon le § 319 HGB et agréés pour effectuer les audits légaux. Le pouvoir de délivrer cette certification doit en outre être expressément fixé dans la lettre de mission au sens du § 317 HGB. La délivrance non autorisée d’une certification constitue une infraction aux normes professionnelles et peut entraîner des conséquences en droit professionnel et civil, la certification représentant un avis d’audit officiel ayant une portée juridique majeure pour les destinataires des comptes annuels (par ex. associés, créanciers, public).
Dans quel cadre juridique la délivrance de la certification est-elle obligatoire ?
L’obligation légale de délivrer la certification découle du § 322 HGB et concerne en particulier les entreprises soumises à audit au sens du § 316 HGB, par exemple les sociétés de capitaux moyennes et grandes, certaines sociétés de personnes commerciales et les entreprises d’intérêt public (PIEs). Lors des audits volontaires, la certification peut également être délivrée si cela a été contractuellement convenu. Le cadre légal prévoit que la certification ne peut être remise que si l’opinion d’audit est pleinement positive et qu’il n’existe aucun motif de refus. Le contenu exact et le minimum légal de la certification sont prescrits aux § 322 alinéas 2 à 4 HGB ainsi que dans les normes professionnelles pertinentes, telles que les IDW PS 401 sqq.
Quelles obligations légales incombent à l’auditeur dans le cadre de la certification ?
L’auditeur est tenu de délivrer la certification de manière indépendante, impartiale et selon les prescriptions légales et professionnelles applicables (§§ 43, 57 WPO, §§ 317, 322 HGB). Il doit en particulier respecter les principes de l’audit légal (GoA) et exposer tous les éléments essentiels et incertitudes susceptibles d’influencer l’opinion d’audit. L’obligation spécifique s’applique également de signaler dans la certification toute modification éventuelle, notamment une confirmation avec réserve ou un refus, en conformité avec le droit. Par ailleurs, des obligations de conservation et de documentation existent (au moins 6 ans conformément au § 51b WPO), afin d’assurer la traçabilité des avis d’audit pour des tiers et garantir la sécurité juridique de l’auditeur.
Quelles sont les conséquences juridiques d’une certification inexacte ?
Une certification inexacte ou non conforme peut avoir des conséquences civiles et pénales importantes pour l’auditeur. Au civil, l’auditeur engage sa responsabilité vis-à-vis des créanciers sociaux et de la société auditée selon le § 323 HGB en cas de faute prouvée. En cas de dol, de négligence grave ou d’infractions pénales telles que la falsification de documents (§ 348 StGB), des sanctions professionnelles et pénales peuvent également s’appliquer. Sur le plan professionnel, des procédures disciplinaires peuvent mener à des amendes ou au retrait de l’agrément. La validité juridique des contrats conclus sur la base d’une certification inexacte demeure en principe inchangée ; toutefois, les personnes lésées peuvent réclamer une indemnisation en cas de préjudice.
Comment la certification doit-elle être jointe aux comptes annuels d’un point de vue légal ?
Conformément au § 322 alinéa 1 phrase 2 HGB, la certification doit être remise sous forme écrite et reliée de manière indissociable aux comptes annuels établis selon les prescriptions légales, incluant également le rapport de gestion. Selon la législation en vigueur et l’interprétation professionnelle, la certification doit constituer un document distinct et clairement identifiable mentionnant l’identité de la société d’audit, le lieu de l’audit, la date et la signature de l’auditeur responsable. Selon la pratique, la liaison peut s’effectuer par reliure physique ou par mention au recto, dès lors que l’inaltérabilité et la traçabilité sont garanties. Au moment de la publication des comptes, la certification fait obligatoirement partie du dossier (§ 325 HGB).
Dans quelles conditions légales la certification peut-elle être refusée ou assortie de réserves ?
La certification doit être refusée lorsqu’il existe des obstacles majeurs à l’audit, des incertitudes irréductibles ou de graves infractions aux normes comptables compromettant durablement l’image globale des comptes (§ 322 alinéa 3 HGB). Des réserves sont à formuler lorsque des lacunes existent, sans affecter la totalité du résultat de l’audit (§ 322 alinéa 3 phrase 2 HGB). La rédaction et la motivation de ces modifications doivent être détaillées dans la certification, tout en respectant les exigences légales et les normes professionnelles. L’auditeur doit également informer clairement les destinataires sur la portée et le contenu des réserves ou du refus.
Quelles obligations d’information et de publication existent en lien avec la certification ?
Les sociétés de capitaux et autres entreprises soumises à audit sont tenues, conformément au § 325 HGB, de déposer la certification avec les comptes annuels et, le cas échéant, le rapport de gestion, au plus tard douze mois après la date de clôture, sous forme électronique auprès du Bundesanzeiger. Il en va de même pour la publication selon d’autres lois spécifiques (par exemple PublG, VAG, ou pour les banques selon KWG et CRR). L’absence ou le retard dans la publication de la certification peut entraîner une procédure de sanction administrative par le Bundesamt für Justiz (§ 335 HGB) et d’autres sanctions éventuelles. Au sein de l’entreprise, la certification doit être immédiatement mise à disposition des organes, tels que le conseil de surveillance, car elle constitue une base essentielle pour les décisions de surveillance et de décharge (§ 171 alinéa 1 AktG).
