Le Niedersächsisches Finanzgericht (tribunal fiscal de Basse-Saxe) s’est prononcé, par jugement du 2 avril 2025 (Az. 9 K 147/22, référence de l’affaire), sur l’application du § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (loi allemande relative à la fiscalité des transformations) en cas de violation du délai de blocage au cours de la première année. La question centrale était de savoir si, dans un tel cas, la plus-value d’apport I devait être imposée intégralement sans les avantages prévus au § 16 Abs. 4 EStG (loi allemande relative à l’impôt sur le revenu) et au § 34 EStG, ou si le § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG devait, à cet égard, faire l’objet d’une réduction téléologique.
Le tribunal a admis une réduction téléologique lorsqu’un événement préjudiciable au délai de blocage intervient au cours de la première année. Il a également précisé que la période de sept ans prévue au § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG devait être déterminée au jour près conformément au § 187 Abs. 1 et au § 188 Abs. 2 BGB (Code civil allemand). La décision n’est pas définitive ; le pourvoi en Revision est pendant devant le Bundesfinanzhof (BFH, Cour fédérale des finances) sous la référence X R 14/25.
Contexte de la procédure devant le Niedersächsisches Finanzgericht
Transformation d’une Partnerschaftsgesellschaft en GmbH
Les demandeurs étaient des médecins de différentes spécialités qui, le 28 août 2019, ont transformé leur Partnerschaftsgesellschaft commune en une GmbH par voie de changement de forme juridique. Sur le plan fiscal, la transformation a été rétroactivement fixée au 1er janvier 2019.
Le jour même de la décision de transformation, la vente de la totalité des parts de la GmbH à un tiers indépendant a été convenue. La vente devait prendre effet au 1er janvier 2020. L’exécution du contrat de cession des parts était soumise à la condition suspensive que la commission d’agrément compétente constate, par une décision définitive, la poursuite par la GmbH de l’ensemble des autorisations d’exercice conventionné et des autorisations d’emploi existantes.
Litige relatif à la détermination des bases d’imposition pour 2019
La procédure devant la juridiction fiscale portait sur un avis de détermination séparée et uniforme des bases d’imposition pour l’année 2019. Les demandeurs avaient tout d’abord formé une réclamation contre cet avis.
Le Finanzamt (administration fiscale allemande) avait constaté une plus-value d’apport I, tout en la réduisant d’un septième. Parallèlement, il avait refusé l’application des avantages prévus au § 16 Abs. 4 EStG et au § 34 EStG. L’administration fiscale suivait ainsi sa position antérieure, selon laquelle ces avantages ne s’appliquent pas en cas de violation du délai de blocage au sens du § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.
Question juridique centrale : délai de blocage du § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
Plus-value d’apport I en cas de cession de parts soumises à un délai de blocage
Le § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG vise notamment les cas dans lesquels des parts issues d’un apport sont cédées pendant un délai de blocage de sept ans. Dans de telles situations, une plus-value d’apport I peut naître et doit être imposée rétroactivement.
Le Niedersächsisches Finanzgericht devait apprécier les conséquences applicables lorsque l’événement préjudiciable au délai de blocage intervient dès la première année. Il ne s’agissait pas seulement du calcul temporel du délai de blocage, mais également de déterminer si les avantages fiscaux prévus au § 16 Abs. 4 EStG et au § 34 EStG étaient applicables malgré le libellé du § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG.
Calcul au jour près de la période de sept ans
Le tribunal a jugé que la période de sept ans prévue au § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG devait être calculée au jour près. Les règles générales relatives aux délais énoncées au § 187 Abs. 1 BGB et au § 188 Abs. 2 BGB sont déterminantes à cet égard.
Il ne convient donc pas de procéder à une appréciation forfaitaire fondée sur les années civiles. Pour déterminer le délai de blocage, il faut au contraire tenir compte du déroulement chronologique concret entre l’apport et l’événement ultérieur.
Dans l’affaire en cause, ce calcul a abouti au résultat suivant : la date fiscale de transfert et, par conséquent, la date de l’apport étaient fixées au 1er janvier 2019, de sorte que le délai de blocage n’a commencé à courir que le 2 janvier 2019 et que la première année s’est achevée à l’expiration du 1er janvier 2020. En revanche, la propriété des parts de la GmbH avait déjà été transférée le 1er janvier 2020 à 0 heure. La cession était donc encore intervenue au cours de la première année, ce dont le tribunal a déduit les autres conséquences juridiques.
Réduction téléologique en cas de violation durant la première année
Imposition privilégiée malgré la violation du délai de blocage
Selon le Niedersächsisches Finanzgericht, le § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG doit faire l’objet d’une réduction téléologique en cas de violation du délai de blocage au cours de la première année. Le tribunal est donc parvenu à la conclusion que les avantages prévus au § 16 Abs. 4 EStG et au § 34 EStG pouvaient s’appliquer à cette catégorie de cas.
Pour motiver sa décision, le tribunal a considéré que la cession à titre onéreux des parts soumises au délai de blocage au cours de la première année entraînait l’imposition intégrale des plus-values latentes dans le cadre du régime de l’impôt sur le revenu. Le tribunal n’a constaté aucun montage fiscal abusif dans la configuration examinée.
Ni évitement de l’imposition des plus-values latentes ni changement de statut
Le Niedersächsisches Finanzgericht a également indiqué qu’une violation au cours de la première année n’entraînait ni évitement de l’imposition des plus-values latentes ni changement de statut. Dans cette configuration, l’effet fiscal correspond à celui d’un apport à la valeur vénale au sens du § 20 Abs. 4 UmwStG.
Le tribunal a en outre tenu compte du fait que, contrairement à un apport au sens strict, un changement de forme juridique n’entraîne ni changement d’entité juridique ni modification de la composition de l’actionnariat. Même en tenant compte du pouvoir de catégorisation forfaitaire du législateur, le tribunal n’a identifié aucun motif objectif justifiant une imposition intégralement dépourvue d’avantage. Il a également fondé son appréciation sur le principe d’égalité.
Absence de réduction d’un septième de la plus-value d’apport I
Décision contraire, sur ce point, au calcul initial
Le Finanzamt avait réduit la plus-value d’apport I d’un septième. Le Niedersächsisches Finanzgericht n’a pas suivi ce calcul.
Selon la décision, la plus-value d’apport I ne devait précisément pas être réduite d’un septième. Le tribunal a fondé sa motivation sur le fait qu’aucune année complète ne s’était encore écoulée entre la date de l’apport et la cession. Sur ce point, la décision s’est donc écartée du calcul prévoyant une réduction d’un septième.
Différence entre réduction et avantage tarifaire
La décision distingue deux questions qui ne doivent pas être confondues :
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si la plus-value d’apport I doit être réduite proportionnellement en raison de l’écoulement d’une année,
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si les avantages prévus au § 16 Abs. 4 EStG et au § 34 EStG doivent être appliqués malgré la violation du délai de blocage au cours de la première année,
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si le § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG doit faire l’objet d’une réduction téléologique dans cette catégorie particulière de cas.
Le Niedersächsisches Finanzgericht a rejeté la réduction d’un septième, mais admis l’application des avantages prévus au § 16 Abs. 4 EStG et au § 34 EStG sur le fondement d’une réduction téléologique.
Divergence par rapport à la position antérieure de l’administration
L’administration fiscale refuse jusqu’à présent les avantages
La décision s’écarte expressément de la position défendue jusqu’à présent par l’administration fiscale. Celle-ci considère que les avantages prévus au § 16 Abs. 4 EStG et au § 34 EStG ne sont pas applicables en cas de violation du délai de blocage.
Selon l’administration fiscale, le § 16 Abs. 4 EStG et le § 34 EStG ne doivent en aucun cas s’appliquer à la plus-value d’apport I, y compris expressément lorsque l’événement préjudiciable intervient dès la première année. Dans sa décision, le Niedersächsisches Finanzgericht s’est expressément démarqué de cette position et ne l’a pas retenue pour la catégorie des violations intervenant au cours de la première année.
Le Niedersächsisches Finanzgericht a, en revanche, adopté une appréciation juridique différente pour les violations du délai de blocage survenant au cours de la première année. Le champ d’application de cette décision doit être limité à la configuration examinée par le tribunal et ne saurait être étendu sans autre examen à toutes les violations du délai de blocage.
Absence de clarification par la juridiction suprême du Bundesfinanzhof
La question de savoir si le § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG doit faire l’objet d’une réduction téléologique en cas de violation au cours de la première année n’a pas encore été tranchée par la juridiction suprême. Le Niedersächsisches Finanzgericht a autorisé le pourvoi en Revision en raison de l’importance de principe de la question.
Le pourvoi en Revision est pendant devant le Bundesfinanzhof sous la référence X R 14/25. Le jugement du Niedersächsisches Finanzgericht n’est donc pas définitif. Jusqu’à ce que le Bundesfinanzhof rende sa décision, la situation juridique demeure incertaine sur ce point.
Mise en perspective de la décision
Controverse doctrinale
Le Niedersächsisches Finanzgericht souligne que la question d’une réduction téléologique du § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG en cas de violation du délai de blocage au cours de la première année est vivement controversée en doctrine. Cette controverse constituait précisément l’un des motifs justifiant l’autorisation du pourvoi en Revision.
Le tribunal s’est également appuyé sur la jurisprudence du Bundesfinanzhof relative à la réduction téléologique en cas de violation des délais de blocage prévus au § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG, notamment sur le BFH-Urteil vom 15.07.2021 (IV R 36/18) (arrêt du BFH du 15 juillet 2021, référence IV R 36/18). La décision porte ainsi sur une question autonome relevant du droit fiscal des transformations.
Questions fréquentes
Quelle décision le Niedersächsisches Finanzgericht a-t-il rendue concernant le § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG durant la première année ?
Le Niedersächsisches Finanzgericht a jugé que le § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG devait faire l’objet d’une réduction téléologique en cas de violation du délai de blocage au cours de la première année. Les avantages prévus au § 16 Abs. 4 EStG et au § 34 EStG peuvent donc s’appliquer dans cette configuration.
La plus-value d’apport I est-elle réduite d’un septième en cas de violation du délai de blocage durant la première année ?
Selon la décision du Niedersächsisches Finanzgericht, la plus-value d’apport I ne doit pas être réduite d’un septième lorsqu’aucune année complète ne s’est écoulée entre l’apport et la cession. Le calcul du délai au jour près est régi par le § 187 Abs. 1 et le § 188 Abs. 2 BGB.
Quelles conséquences pratiques la procédure X R 14/25 devant le BFH concernant le § 22 UmwStG peut-elle avoir pour les entreprises ?
La procédure X R 14/25 en cours peut revêtir une importance pour les entreprises et les associés lorsque des opérations comparables de transformation et de cession interviennent au cours de la première année. Le jugement n’étant pas définitif, la qualification finale dépendra de la décision du Bundesfinanzhof.
Qualification fiscale des transformations et des délais de blocage
La décision du Niedersächsisches Finanzgericht porte sur une question étroitement circonscrite du droit fiscal des transformations, mais importante pour les opérations de transformation. Elle montre que l’application du § 22 UmwStG, en combinaison avec le § 16 Abs. 4 EStG et le § 34 EStG, dépend de la configuration temporelle et structurelle concrète de chaque situation. MTR Legal Rechtsanwälte accompagne les entreprises, les investisseurs et les particuliers fortunés dans les questions de droit fiscal liées aux restructurations, aux cessions de participations et aux procédures en cours devant les juridictions fiscales ; vous trouverez de plus amples informations sous Conseil juridique en droit fiscal.
