El Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Baja Sajonia) se pronunció, mediante sentencia de 2 de abril de 2025 (Az. 9 K 147/22, número de expediente), sobre la aplicación del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (Ley alemana del impuesto sobre transformaciones societarias) en caso de incumplimiento del período de bloqueo durante el primer año. La cuestión central era determinar si, en tal caso, la ganancia de aportación I debía tributar íntegramente sin los beneficios previstos en el § 16 Abs. 4 EStG (Ley alemana del impuesto sobre la renta) y el § 34 EStG, o si procedía efectuar una reducción teleológica del § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG a este respecto.
El tribunal consideró procedente una reducción teleológica cuando el hecho perjudicial para el período de bloqueo se produce durante el primer año. Al mismo tiempo, aclaró que el período de siete años del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG debe calcularse por días exactos con arreglo al § 187 Abs. 1 y al § 188 Abs. 2 BGB (Código Civil alemán). La resolución no es firme; el recurso de casación está pendiente ante el Bundesfinanzhof (BFH, Tribunal Federal de lo Tributario) con el número de expediente X R 14/25.
Antecedentes del procedimiento ante el Niedersächsisches Finanzgericht
Transformación de una Partnerschaftsgesellschaft en una GmbH
Los demandantes eran médicos de distintas especialidades que, el 28 de agosto de 2019, transformaron su Partnerschaftsgesellschaft (sociedad profesional alemana) conjunta en una GmbH (sociedad alemana de responsabilidad limitada) mediante un cambio de forma jurídica. A efectos fiscales, la transformación se retrotrajo al 1 de enero de 2019.
El mismo día de la adopción del acuerdo de transformación se pactó la venta de todas las participaciones de la GmbH a un tercero ajeno. La venta debía surtir efectos a partir del 1 de enero de 2020. La ejecución del contrato de compraventa de participaciones quedó sujeta a la condición suspensiva de que el Zulassungsausschuss competente (comité alemán de autorización de la asistencia médica concertada) declarase, mediante resolución firme, que la GmbH podía mantener todas las plazas de médicos concertados y autorizaciones de contratación existentes.
Controversia sobre la determinación de las bases imponibles de 2019
El objeto del procedimiento ante la jurisdicción tributaria era una resolución sobre la determinación separada y conjunta de las bases imponibles correspondientes a 2019. Los demandantes habían presentado inicialmente una reclamación contra dicha resolución.
El Finanzamt (oficina tributaria alemana) había determinado una ganancia de aportación I, aunque la había reducido en una séptima parte. Al mismo tiempo, denegó la aplicación de los beneficios previstos en el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG. De este modo, la Administración tributaria siguió su criterio mantenido hasta entonces, según el cual dichos beneficios no son aplicables en caso de incumplimiento del período de bloqueo conforme al § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG.
Cuestión jurídica central: período de bloqueo del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
Ganancia de aportación I por la transmisión de participaciones sujetas a un período de bloqueo
El § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG se refiere, entre otros, a los casos en los que las participaciones resultantes de una aportación se transmiten dentro de un período de bloqueo de siete años. En tales situaciones puede generarse una ganancia de aportación I que debe someterse a tributación con carácter retroactivo.
El Niedersächsisches Finanzgericht debía determinar qué consecuencias se producen cuando el hecho perjudicial para el período de bloqueo tiene lugar ya durante el primer año. La cuestión no solo afectaba al cómputo temporal del período de bloqueo, sino también a si los beneficios fiscales previstos en el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG resultan aplicables pese al tenor literal del § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG.
Cómputo por días exactos del período de siete años
El tribunal resolvió que el período de siete años del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG debe calcularse por días exactos. A tal efecto, resultan determinantes las normas generales sobre cómputo de plazos del § 187 Abs. 1 BGB y el § 188 Abs. 2 BGB.
Por tanto, no procede realizar un cómputo global basado en años naturales. Para determinar el período de bloqueo resulta decisivo el transcurso temporal concreto entre la aportación y el hecho posterior.
En el litigio, este cálculo condujo al siguiente resultado: la fecha fiscal de transmisión y, por tanto, el momento de la aportación fue el 1 de enero de 2019, de modo que el período de bloqueo no comenzó hasta el 2 de enero de 2019 y el primer año finalizó al término del 1 de enero de 2020. En cambio, la propiedad de las participaciones de la GmbH se transmitió ya el 1 de enero de 2020 a las 0:00 horas. Por consiguiente, la transmisión aún se produjo dentro del primer año, circunstancia a la que el tribunal vinculó las demás consecuencias jurídicas.
Reducción teleológica en caso de incumplimiento durante el primer año
Tributación favorable pese al incumplimiento del período de bloqueo
Según el Niedersächsisches Finanzgericht, el § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG debe ser objeto de una reducción teleológica cuando el período de bloqueo se incumple durante el primer año. Por ello, el tribunal concluyó que los beneficios previstos en el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG pueden aplicarse a este grupo de supuestos.
Como fundamento, el tribunal señaló que la venta onerosa de las participaciones sujetas al período de bloqueo durante el primer año daba lugar a la tributación íntegra de las plusvalías latentes conforme al régimen del impuesto sobre la renta. El tribunal no apreció una configuración fiscal abusiva en el supuesto enjuiciado.
Ausencia de elusión de plusvalías latentes y de cambio de estatus
El Niedersächsisches Finanzgericht expuso además que un incumplimiento durante el primer año no supone ni una elusión de la tributación de las plusvalías latentes ni un cambio de estatus. En esta situación, el efecto fiscal equivale al de una aportación por el valor normal de mercado conforme al § 20 Abs. 4 UmwStG.
El tribunal también tuvo en cuenta que, en un cambio de forma jurídica —a diferencia de una aportación en sentido estricto—, no se produce un cambio de entidad jurídica ni una modificación de la composición de los socios. Incluso considerando la potestad legislativa de establecer normas generales, el tribunal no apreció razones objetivas para una tributación íntegra sin beneficio alguno. Asimismo, fundamentó su valoración en el principio de igualdad.
Sin reducción de la ganancia de aportación I en una séptima parte
Resolución contraria, a este respecto, al cálculo inicial
El Finanzamt había reducido la ganancia de aportación I en una séptima parte. El Niedersächsisches Finanzgericht no aceptó este cálculo.
Según la resolución, la ganancia de aportación I no debía reducirse precisamente en una séptima parte. Como fundamento, el tribunal señaló que entre el momento de la aportación y la transmisión todavía no había transcurrido un año completo. En este punto, la resolución fue, por tanto, contraria al cálculo que contemplaba una reducción de una séptima parte.
Diferencia entre reducción y beneficio tarifario
La resolución distingue entre dos cuestiones que no deben equipararse:
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si la ganancia de aportación I debe reducirse proporcionalmente por haber transcurrido un año,
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si los beneficios previstos en el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG deben aplicarse pese al incumplimiento del período de bloqueo durante el primer año,
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si el § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG debe ser objeto de una reducción teleológica en este grupo particular de supuestos.
El Niedersächsisches Finanzgericht rechazó la reducción de una séptima parte, pero confirmó la aplicación de los beneficios previstos en el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG sobre la base de una reducción teleológica.
Discrepancia con el criterio mantenido hasta ahora por la Administración
La Administración tributaria rechaza hasta ahora los beneficios
La resolución se aparta expresamente del criterio mantenido hasta ahora por la Administración tributaria. Esta considera que los beneficios previstos en el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG no son aplicables cuando se incumple el período de bloqueo.
Según la Administración tributaria, el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG no deben aplicarse en ningún caso a la ganancia de aportación I, ni siquiera, expresamente, cuando el hecho perjudicial se produce ya durante el primer año. En su resolución, el Niedersächsisches Finanzgericht se distanció expresamente de este criterio y no lo compartió respecto del grupo de supuestos en los que el incumplimiento tiene lugar durante el primer año.
En cambio, el Niedersächsisches Finanzgericht realizó una valoración jurídica diferente de los incumplimientos del período de bloqueo durante el primer año. El ámbito de aplicación de esta resolución debe limitarse al supuesto examinado por el tribunal y no puede extenderse sin más a todos los incumplimientos del período de bloqueo.
Ausencia de pronunciamiento del Bundesfinanzhof como órgano jurisdiccional supremo
Hasta la fecha, ningún órgano jurisdiccional supremo ha resuelto si el § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG debe ser objeto de una reducción teleológica en caso de incumplimiento durante el primer año. El Niedersächsisches Finanzgericht admitió el recurso de casación debido a la relevancia fundamental de la cuestión.
El recurso de casación está pendiente ante el Bundesfinanzhof con el número de expediente X R 14/25. Por ello, la sentencia del Niedersächsisches Finanzgericht no es firme. Hasta que el Bundesfinanzhof dicte una resolución, la situación jurídica sobre este punto permanecerá abierta.
Valoración de la resolución
Controversia doctrinal
El Niedersächsisches Finanzgericht señala que la doctrina mantiene una intensa controversia acerca de la reducción teleológica del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG en caso de incumplimiento del período de bloqueo durante el primer año. Precisamente esta controversia fue uno de los motivos para admitir el recurso de casación.
Al mismo tiempo, el tribunal se basó en la jurisprudencia del Bundesfinanzhof sobre la reducción teleológica en caso de incumplimiento de períodos de bloqueo conforme al § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG, incluida, entre otras, la sentencia del BFH de 15.07.2021 (IV R 36/18). Por tanto, la resolución se refiere a una cuestión autónoma del Derecho fiscal de las transformaciones societarias.
Preguntas frecuentes
¿Qué resolvió el Niedersächsisches Finanzgericht sobre el § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG durante el primer año?
El Niedersächsisches Finanzgericht resolvió que el § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG debe ser objeto de una reducción teleológica cuando el período de bloqueo se incumple durante el primer año. En consecuencia, los beneficios previstos en el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG pueden aplicarse en esta situación.
¿Se reduce en una séptima parte la ganancia de aportación I si el período de bloqueo se incumple durante el primer año?
Según la resolución del Niedersächsisches Finanzgericht, la ganancia de aportación I no debe reducirse en una séptima parte si entre la aportación y la transmisión todavía no ha transcurrido un año completo. El cómputo del plazo por días exactos se rige por el § 187 Abs. 1 y el § 188 Abs. 2 BGB.
¿Qué consecuencias prácticas tiene para las empresas el procedimiento X R 14/25 ante el BFH relativo al § 22 UmwStG?
El procedimiento pendiente X R 14/25 puede ser relevante para las empresas y los socios cuando se vean afectados procesos comparables de transformación y transmisión durante el primer año. Dado que la sentencia no es firme, la valoración definitiva dependerá de la resolución del Bundesfinanzhof.
Tratamiento fiscal de las transformaciones y los períodos de bloqueo
La resolución del Niedersächsisches Finanzgericht se refiere a una cuestión estrictamente delimitada, pero relevante para las operaciones de transformación, dentro del Derecho fiscal de las transformaciones societarias. Demuestra que la aplicación del § 22 UmwStG, en combinación con el § 16 Abs. 4 EStG y el § 34 EStG, depende de la configuración temporal y estructural concreta de cada supuesto. MTR Legal Rechtsanwälte asesora a empresas, inversores y particulares con grandes patrimonios sobre cuestiones de Derecho tributario relacionadas con reestructuraciones, transmisiones de participaciones y procedimientos en curso ante la jurisdicción tributaria; encontrará más información en asesoramiento jurídico en Derecho tributario.
