Le BMF reprend la théorie modifiée de la séparation pour les transmissions partiellement onéreuses
Le Bundesministerium der Finanzen (BMF, ministère fédéral allemand des Finances) a pris position, par lettre du 20 octobre 2026, sur l’application de la théorie modifiée de la séparation aux transmissions partiellement onéreuses d’éléments d’actif isolés de l’entreprise. Cette lettre porte la référence IV C 6 – S 2241/00066/022/040 et a été publiée officiellement sous l’intitulé « Application de la théorie modifiée de la séparation ».
Elle fait suite à l’arrêt du Bundesfinanzhof (BFH, Cour fédérale des finances) du 11 décembre 2025 – IV R 17/23. Le BFH a modifié sa jurisprudence antérieure relative à la détermination du bénéfice en cas de transmissions partiellement onéreuses conformément au § 6 Abs. 5 phrase 3 n° 2 EStG (Einkommensteuergesetz, loi allemande relative à l’impôt sur le revenu) et a écarté la théorie stricte de la séparation appliquée jusque-là par l’administration fiscale. L’ancienne lettre du BMF du 12 septembre 2013 – IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl I S. 1164 – est intégralement abrogée par la nouvelle lettre.
Décision du BFH abandonnant la théorie stricte de la séparation
Position administrative antérieure
Selon la théorie stricte de la séparation défendue jusqu’à présent par l’administration fiscale, les réserves latentes étaient révélées au prorata lors des transmissions partiellement onéreuses. Le critère déterminant était le rapport entre la contrepartie versée et la valeur vénale de l’élément d’actif transmis.
Le BFH ne suit plus cette approche pour la situation d’entreprise visée au § 6 Abs. 5 phrase 3 n° 2 EStG. Selon la décision, il convient au contraire d’appliquer la théorie modifiée de la séparation. En vertu de celle-ci, la valeur comptable est imputée proportionnellement jusqu’à concurrence de la contrepartie partielle.
Affaire portée devant le BFH
La juridiction précédente dans la procédure était le Finanzgericht Rheinland-Pfalz (tribunal des finances de Rhénanie-Palatinat) par jugement du 14 juin 2023 – 2 K 1826/20. Le litige portait sur la transmission d’un immeuble bâti depuis le patrimoine professionnel spécial d’un associé entrepreneur vers le patrimoine commun d’une société de personnes sœur, la C-KG. Était concerné l’avis de constatation 2017 du 11 août 2020.
Le Finanzamt (service des impôts allemand) et le Finanzgericht avaient retenu, selon la théorie stricte de la séparation, une quote-part uniforme d’onérosité de 89,51 % pour le terrain et le bâtiment. Le BFH a modifié l’avis de constatation en ce sens que le bénéfice professionnel spécial constaté pour la partie appelée en cause est réduit de 96 530,76 EUR. Le calcul a été confié au Finanzamt ; les dépens de l’ensemble de la procédure ont été mis à la charge du défendeur.
Motivation retenue par le BFH
La IVe chambre du BFH n’a vu aucune raison de saisir le Großer Senat des BFH (Grande chambre du BFH). Elle a également rejeté la variante d’une théorie modifiée de la séparation avec prise en compte d’une perte, au motif que celle-ci contredit, selon elle, le libellé du § 6 Abs. 5 phrase 3 n° 2 EStG et l’approche de la valeur comptable qui y est prévue.
Selon le deuxième attendu officiel, le sens et la finalité du § 6 Abs. 5 phrase 3 EStG sont déterminants. La disposition vise à permettre des restructurations dans les sociétés de personnes avec coentrepreneurs, par transmission d’éléments d’actif isolés, sans charge d’impôt sur les bénéfices. La théorie modifiée de la séparation s’applique donc également lorsque, pour la partie gratuite, il existe un prélèvement.
Le BFH a expressément distingué la configuration professionnelle du patrimoine privé fiscalement rattaché. Pour celui-ci, selon une jurisprudence constante, notamment dans les procédures IX R 15/23 et IX R 17/24, la théorie stricte de la séparation continue de s’appliquer. L’arrêt IV R 17/23 a été publié le 19 février 2026 et est documenté notamment dans la base de données spécialisée de l’IWW sous le n° de consultation 252607 ainsi que dans Der Betrieb 2026, p. 567.
Nouvelle rédaction de la réglementation administrative
Transmission partiellement onéreuse
La lettre du BMF remanie le point 15 de la lettre du BMF du 8 décembre 2011 – IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl I S. 1279. Selon cette nouvelle rédaction, une transmission est partiellement onéreuse lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur vénale de l’élément d’actif transmis.
Peuvent notamment constituer une contrepartie :
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des paiements en numéraire,
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la reprise de dettes,
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l’attribution de droits sociaux,
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la réduction de droits sociaux.
Dans la mesure où la transmission est effectuée à titre onéreux, il y a cession. Dans la mesure où elle est effectuée à titre gratuit, la valeur comptable doit être poursuivie. Les réserves latentes ne sont révélées que dans la mesure où la contrepartie qui ne consiste pas en droits sociaux dépasse la valeur comptable.
Adaptation relative au § 6 Abs. 5 EStG
Le point 38 de la lettre du BMF est également adapté. Selon cette adaptation, le § 6 Abs. 5 EStG ne s’applique pas dans la mesure où des réserves latentes sont révélées partiellement ou intégralement.
L’administration fiscale aligne ainsi sa position sur la nouvelle jurisprudence du BFH. La question déterminante demeure de savoir si, et dans quelle mesure, la contrepartie partielle dépasse la valeur comptable.
Pas de réalisation de perte lorsque la valeur vénale est inférieure
Si la valeur vénale de l’élément d’actif transmis est inférieure à sa valeur comptable, la théorie modifiée de la séparation ne conduit pas, chez le cédant, à la réalisation d’une perte. Selon la position administrative, l’acquéreur reprend l’ensemble des réserves latentes imputables à la contrepartie partielle. Corrélativement, les charges latentes sont également transférées à l’acquéreur au prorata.
La délimitation est particulièrement importante dans les cas où la contrepartie partielle, la valeur comptable et la valeur vénale divergent. Il convient alors de distinguer entre une transmission partiellement onéreuse et une transmission entièrement onéreuse.
Exemples du BMF concernant le nouveau traitement
Exemple 1 : reprise d’une dette
A et B détiennent chacun 50 % de l’AB-OHG. A détient dans son entreprise individuelle une voiture particulière d’une valeur comptable de 1 000 EUR. La valeur vénale de la voiture est de 10 000 EUR. Il existe en outre chez A une dette envers la banque du constructeur automobile à hauteur de 3 000 EUR.
Sans attribution de droits sociaux, A transfère le véhicule dans le patrimoine commun de l’AB-OHG. L’AB-OHG reprend également l’emprunt à cette occasion.
Selon la solution du BMF, il s’agit d’une transmission partiellement onéreuse de la voiture. Dans l’entreprise individuelle de A, des réserves latentes à hauteur de 2 000 EUR sont révélées. Ce montant résulte de la dette reprise de 3 000 EUR, diminuée de la valeur comptable de 1 000 EUR. L’AB-OHG inscrit la voiture à l’actif dans le patrimoine commun pour 3 000 EUR et comptabilise également la dette au passif pour 3 000 EUR.
Exemple 2 : contrepartie partielle inférieure à la valeur comptable
A et B détiennent chacun la moitié, soit 50 %, de l’AB-OHG. L’entreprise individuelle de A comprend une voiture particulière d’une valeur comptable de 1 000 EUR. La valeur vénale de la voiture est de 10 000 EUR. A transfère la voiture dans le patrimoine commun de l’AB-OHG, sans toutefois attribuer de droits sociaux. L’AB-OHG verse à ce titre 900 EUR.
Le BMF qualifie l’opération de transmission partiellement onéreuse. Étant donné que la contrepartie de 900 EUR est inférieure à la valeur comptable de 1 000 EUR, aucune réserve latente n’est révélée dans l’entreprise individuelle de A. La sortie comptable de la voiture dans l’entreprise individuelle de A est effectuée sans incidence sur le résultat.
À hauteur de la différence entre la valeur comptable et la contrepartie partielle, il existe un prélèvement de 100 EUR. L’AB-OHG doit continuer à inscrire la voiture à l’actif pour 1 000 EUR. Ce montant se compose de coûts d’acquisition de 900 EUR et d’un apport de 100 EUR provenant de la transmission gratuite.
Exemple 3 : valeur vénale inférieure à la valeur comptable
A et B détiennent chacun 50 % de l’AB-OHG. Dans son entreprise individuelle, A détient une voiture particulière d’une valeur comptable de 1 000 EUR. La valeur vénale de la voiture est de 500 EUR. A transfère la voiture, sans attribution de droits sociaux, dans le patrimoine commun de l’AB-OHG. L’AB-OHG verse à ce titre 400 EUR.
Selon le BMF, la solution correspond au traitement du deuxième exemple. À hauteur de la différence entre la valeur comptable et la contrepartie partielle, il existe un prélèvement de 600 EUR. L’AB-OHG inscrit la voiture à l’actif pour 1 000 EUR. Ce montant se compose de coûts d’acquisition de 400 EUR et d’un apport de 600 EUR provenant de la transmission gratuite.
Exemple 4 : transmission entièrement onéreuse lorsque la valeur vénale est inférieure
Les faits correspondent au troisième exemple, mais l’AB-OHG verse 500 EUR pour la voiture.
Selon la solution du BMF, il s’agit dans ce cas d’une transmission entièrement onéreuse. Le § 6 Abs. 5 EStG n’est pas applicable. A réalise une perte de cession de 500 EUR à hauteur de la différence entre la valeur comptable et la valeur vénale. L’AB-OHG inscrit la voiture à l’actif à hauteur de coûts d’acquisition de 500 EUR.
Champ d’application et régime transitoire
La lettre du BMF du 20 octobre 2026 s’applique à tous les cas pendants. Pour les transmissions partiellement onéreuses intervenues avant le 19 février 2026, la lettre prévoit toutefois un régime transitoire. Le 19 février 2026 est la date de publication de l’arrêt du BFH IV R 17/23.
Le cédant et le bénéficiaire de la transmission peuvent, pour ces opérations antérieures, demander conjointement et irrévocablement de continuer à appliquer la théorie stricte de la séparation. La demande doit être déposée auprès du Finanzamt territorialement compétent pour le cédant.
La nouvelle réglementation concerne ainsi notamment le traitement fiscal des transmissions d’éléments d’actif isolés de l’entreprise entre patrimoine professionnel spécial et patrimoine commun, ainsi que les configurations comparables relevant du champ d’application du § 6 Abs. 5 phrase 3 EStG. Pour les entreprises, les sociétés de personnes avec coentrepreneurs, les investisseurs et les particuliers fortunés, la qualification correcte de telles opérations peut revêtir une importance considérable pour la détermination du bénéfice imposable. MTR Legal Rechtsanwälte conseille en matière de restructurations, de transmissions fiscales et de qualification d’opérations au regard du § 6 Abs. 5 EStG dans le cadre du conseil juridique en droit fiscal.
