Correction des avis d’imposition devenus définitifs après une vérification fiscale : marges de manœuvre et jurisprudence récente du BFH
La question juridique de la possibilité de modification des avis d’imposition déjà définitifs après une vérification fiscale occupe régulièrement tant les entreprises que les particuliers fortunés. Elle prend une importance particulière lorsque des situations fiscales sont réévaluées a posteriori ou que des faits jusque-là inconnus sont révélés. Dans son arrêt du 10.07.2024 (n° III R 14/22), la Cour fédérale des finances (BFH) a précisé dans quels cas et selon quels critères une modification de tels avis d’imposition pouvait être admise.
Portée du caractère définitif et ses limites
Dès que le caractère définitif, tant formel que matériel, est acquis, les avis d’imposition ont, en principe, un effet contraignant, aussi bien pour l’administration fiscale que pour les contribuables. Cette sécurité juridique fait partie des principes fondamentaux du droit fiscal et vise à prévenir l’arbitraire ainsi que les redressements imprévisibles.
Néanmoins, le Code général des impôts (AO) – et tout particulièrement les articles 173 et suivants AO – ouvre, sous des conditions strictement encadrées, la possibilité de modifier ultérieurement des avis d’imposition même devenus définitifs. En pratique, la notion de « fait découvert » dans le cadre d’une vérification fiscale est fréquemment utilisée.
Conditions de la modification selon l’article 173 AO
Faits ou moyens de preuve nouveaux
L’élément central ouvrant droit à la modification selon l’article 173, alinéa 1, n° 1 AO est que des « faits ou moyens de preuve nouveaux » apparaissent a posteriori, qui, correctement appréciés, devraient conduire à une autre évaluation fiscale. Ainsi, la compétence de modification porte principalement sur des circonstances révélées pour la première fois ou non connues jusque-là.
Violation de l’obligation de diligence
Selon la jurisprudence, une modification est en principe exclue si les faits nouveaux n’ont pas été inclus dans l’avis d’imposition initial en raison d’une faute du contribuable – par exemple en raison de déclarations incomplètes ou de communications tardives. Cependant, l’administration fiscale peut également voir sa propre violation de ses obligations d’enquête et de conseil opposée, notamment en cas de graves manquements à l’instruction.
Pertinence de la vérification fiscale pour le pouvoir de modification
Étendue et compétences de la vérification fiscale
La vérification fiscale vise à l’examen approfondi de la situation fiscale d’un contribuable. Elle confère à l’administration fiscale de larges pouvoirs d’investigation et permet l’accès à des documents comptables, contrats et autres pièces pertinentes. Les faits jusqu’alors inconnus découverts lors de cette vérification peuvent justifier une correction ultérieure de décisions devenues définitives – mais les autorités fiscales sont alors tenues à des conditions strictes.
Arrêt du BFH du 10.07.2024 (III R 14/22) : axes fondamentaux et conséquences pratiques
Dans sa décision actuelle, le BFH souligne qu’une correction sur le fondement de l’article 173 AO n’est admissible que si les faits nouveaux n’étaient effectivement ni connus ni reconnaissables jusqu’à la fin de la vérification fiscale. La cour précise que le pouvoir de modification de l’administration fiscale ne s’applique pas de manière générale à toutes les situations constatées au cours d’une vérification, mais nécessite à chaque fois un examen minutieux et différencié.
Le BFH a, en particulier, insisté sur le fait que l’administration fiscale est tenue dans le cadre de son instruction à une obligation d’investigation et de diligence proactive. Si, malgré des indices clairs, certains faits pertinents ne sont pas élucidés, cela peut faire obstacle à une modification ultérieure d’avis devenus définitifs.
Conséquences pour les entreprises, investisseurs et particuliers
La décision du BFH renforce le principe de la fiabilité et de la prévisibilité des avis d’imposition. L’administration fiscale doit démontrer et prouver qu’une modification repose exclusivement sur des faits qui, au moment de l’émission de l’avis ou durant la procédure en cours, n’étaient ni connus ni reconnaissables dans le cadre d’un examen diligent.
Pour les entreprises, investisseurs et particuliers fortunés, cela signifie une plus grande prévisibilité des risques fiscaux, mais aussi la nécessité, dans le cadre d’une vérification fiscale, de présenter de façon transparente et complète tous les éléments et documents pertinents, afin d’éviter des redressements fiscaux défavorables.
Interaction avec d’autres régimes de modification
Il convient de souligner qu’outre l’article 173 AO, d’autres règles de correction peuvent s’appliquer au cas par cas, telles que les dispositions relatives à l’erreur évidente (article 129 AO) ou en cas de fraude fiscale (article 370 AO). Là encore, une analyse approfondie des conditions légales et des interactions entre les différents moyens de correction est nécessaire.
Conclusion
La décision du BFH du 10.07.2024 souligne que la correction ultérieure d’avis d’imposition devenus définitifs est strictement encadrée par la loi. L’importance pratique de cette directive s’étend de la vérification fiscale d’entreprise à l’application approfondie du droit dans des structures d’entreprise complexes. Une documentation rigoureuse et un respect strict de la procédure conservent ici une importance centrale.
Pour toute clarification juridique supplémentaire concernant la possibilité de modification d’avis d’imposition après une vérification fiscale et la gestion des risques lors d’un contrôle fiscal, les Rechtsanwälte de MTR Legal sont à votre disposition.
