# TSUE o proporcjonalnym odliczeniu VAT przez szpitale > TSUE precyzuje, kiedy szpitale mogą proporcjonalnie odliczyć VAT od obowiązkowego wyposażenia wykorzystywanego do różnych celów. Source: https://www.mtrlegal.com/pl/tsue-proporcjonalne-odliczenie-vat-szpitale/ · Language: pl · Updated: 2026-11-03 --- ## Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej precyzuje zasady proporcjonalnego odliczenia VAT przez szpitale Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (EuGH, TSUE) doprecyzował przesłanki [proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego](https://www.mtrlegal.com/wiki/vorsteuerabzug/) w przypadku wymaganego prawem minimalnego wyposażenia medycznego (EuGH, orzeczenie z 19 marca 2026 r. – C-513/24, sygnatura sprawy). Sam fakt, że towary i usługi są wymagane na mocy przepisów krajowych do świadczenia usług opieki zdrowotnej zwolnionych z podatku, a jednocześnie są wykorzystywane do świadczeń opodatkowanych, nie powoduje jeszcze, że związane z nimi wydatki stają się kosztami ogólnymi. Decydujący pozostaje obiektywny związek pomiędzy nabytymi świadczeniami a dokonanymi transakcjami. Dopiero gdy bezpośrednie przyporządkowanie do określonych transakcji objętych podatkiem należnym nie jest możliwe, można rozważyć zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu ogólnego całej działalności gospodarczej. ## Spór dotyczący wyposażenia technicznego i materialnego szpitala Postępowanie dotyczyło szpitala w Republice Czeskiej. Jego główna działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług opieki zdrowotnej, które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Oprócz tego szpital świadczył inne usługi, w odniesieniu do których co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. ### Dodatkowe świadczenia opodatkowane Do tych dodatkowych rodzajów działalności należały między innymi: - Szpital prowadził badania kliniczne dotyczące działania produktów leczniczych. - Zapewniał zakwaterowanie osobom towarzyszącym pacjentom. - Umożliwiał lekarzom odbywanie praktyk. - Sterylizował narzędzia dla osób trzecich. - Oferował kursy przygotowujące do porodu. - Wykonywał badania rentgenowskie, ultrasonograficzne i weterynaryjne. Za grudzień 2016 r. szpital wykazał w korekcie deklaracji podatkowej proporcjonalnie obliczone odliczenie podatku naliczonego w wysokości 4 176 327 koron czeskich. Odpowiadało to kwocie około 164 500 euro. Właściwy organ podatkowy uznał część odliczenia. W odniesieniu do kwoty 3 287 723 koron czeskich, czyli około 129 500 euro, stwierdził jednak, że wymagane dowody nie zostały przedstawione. W jego ocenie odnośne świadczenia nabyte były przeznaczone i wykorzystywane przede wszystkim do świadczenia usług opieki zdrowotnej, które nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. ### Jedynie częściowe uwzględnienie odwołania Odwołanie od uzupełniającej decyzji podatkowej zostało uwzględnione jedynie częściowo. Szpital wniósł następnie skargę do Regionalgericht Prag (sąd regionalny w Pradze). Sąd ten oddalił skargę. Kosztów całego wyposażenia technicznego i materialnego, które szpitale muszą posiadać w celu zapewnienia funkcjonowania i świadczenia swoich usług, nie należy uznawać za koszty ogólne. Zdaniem sądu wyposażenie nie stanowiło elementu kosztotwórczego towarów lub usług uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu proporcjonalne odliczenie stosownie do zakresu wykorzystania nie było dopuszczalne. ## Minimalne wyposażenie wymagane prawem jako warunek uzyskania zezwolenia Szpital wniósł skargę kasacyjną do Oberste Verwaltungsgericht der Tschechischen Republik (Najwyższy Sąd Administracyjny Republiki Czeskiej). Twierdził, że wydatki na wyposażenie techniczne i materialne należą do jego kosztów ogólnych. W uzasadnieniu szpital wskazał, że może świadczyć dodatkowe usługi podlegające opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy posiada zezwolenie na świadczenie usług opieki zdrowotnej. Zgodnie z czeskim rozporządzeniem nr 92/2012 warunkiem uzyskania takiego zezwolenia jest posiadanie minimalnego wyposażenia technicznego i materialnego. Nabycie, naprawa, serwisowanie i utrzymanie tego wyposażenia są zatem niezbędne również do świadczenia usług dodatkowych. ### Zakres wymaganego wyposażenia Czeskie przepisy obejmowały liczne wymagania dotyczące placówek opieki zdrowotnej. Należały do nich w szczególności pomieszczenia takie jak gabinety zabiegowe, poczekalnie, toalety dla pacjentów i pomieszczenia magazynowe. Wymagane były ponadto elementy wyposażenia, narzędzia oraz proste i bardziej złożone urządzenia medyczne. W przypadku oddziałów intensywnej terapii dla dorosłych przepisy przewidywały między innymi obowiązek posiadania defibrylatora. Dalsze wymagania dotyczyły przykładowo stetoskopów, ciśnieniomierzy, wag, glukometrów, aparatów EKG i USG, laryngoskopów oraz monitorów służących do rejestrowania parametrów życiowych. Oberste Verwaltungsgericht uznał z jednej strony, że zakwalifikowanie wymaganych wydatków jako kosztów ogólnych jest zrozumiałe. Bez tego wyposażenia szpital nie mógłby świadczyć usług opieki zdrowotnej, a w konsekwencji również niektórych usług dodatkowych. Z drugiej strony właściwe rozporządzenie odnosiło się wyłącznie do usług opieki zdrowotnej, a nie do całej działalności szpitala, takiej jak działalność badawcza i dydaktyczna. ## Kryteria wynikające z dyrektywy VAT Prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE stanowi istotny element systemu podatku od wartości dodanej. Podatnik może odliczyć podatek od wartości dodanej należny lub zapłacony od nabytych towarów lub usług w zakresie, w jakim wykorzystuje te świadczenia do swoich opodatkowanych transakcji. Art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy przypadków użytku mieszanego. Jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do transakcji, które takiego prawa nie dają, odliczeniu podlega jedynie część podatku od wartości dodanej przypadająca na pierwszą z tych kategorii transakcji. Proporcję odliczenia ustala się zgodnie z art. 174 i 175 dyrektywy. ### Bezpośredni związek z transakcjami objętymi podatkiem należnym Zgodnie z orzecznictwem EuGH odliczenie podatku naliczonego zasadniczo wymaga istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy świadczeniem nabytym a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia. Wydatki na nabyte świadczenie muszą należeć do elementów kosztotwórczych opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym. Jeżeli nie istnieje taki związek z określonymi transakcjami, prawo do odliczenia może mimo to przysługiwać. Warunkiem jest wówczas, aby koszty stanowiły część ogólnych wydatków podatnika, a tym samym elementy kosztotwórcze całej jego działalności gospodarczej. W takim przypadku istnieje bezpośredni i ścisły związek z całokształtem działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast nabyte świadczenia są związane z transakcjami zwolnionymi z podatku lub z działalnością pozostającą poza systemem podatku od wartości dodanej, odliczenie podatku naliczonego jest wykluczone. ## Ustawowy obowiązek nabycia nie jest wystarczający EuGH wyjaśnił, że wynikający z regulacji obowiązek nabycia określonych towarów lub usług sam w sobie nie uzasadnia istnienia bezpośredniego i ścisłego związku z opodatkowanymi transakcjami objętymi podatkiem należnym ani z całokształtem działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma obiektywna relacja pomiędzy świadczeniem nabytym a transakcjami objętymi podatkiem należnym. W przeciwnym razie jednolite stosowanie unijnego systemu podatku od wartości dodanej byłoby zagrożone. Obowiązek ustawowy może jednak zostać uwzględniony jako jedna z okoliczności w ramach całościowej oceny. ### Badanie każdego nabytego świadczenia z osobna Sąd krajowy musi oddzielnie ocenić każdy element wyposażenia technicznego lub materialnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy jego nabycie pozostaje w bezpośrednim związku z jedną lub większą liczbą konkretnych transakcji objętych podatkiem należnym. Dopiero gdy nie można stwierdzić takiego przyporządkowania, należy zbadać, czy wydatek można zakwalifikować jako koszt ogólny całej działalności gospodarczej. Na potrzeby tej oceny istotne mogą być w szczególności rzeczywiste wykorzystanie wyposażenia oraz jego przyporządkowanie w ramach przedsiębiorstwa. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu głównym sporne wyposażenie medyczne wydawało się początkowo przyporządkowane raczej do usług opieki zdrowotnej niż do usług dodatkowych. Ostateczna ocena należała jednak do sądu odsyłającego. ## Skutki różnych sposobów wykorzystania Zgodnie z orzeczeniem sposób opodatkowania VAT zależy od tego, do jakich świadczeń dany towar lub dana usługa są obiektywnie przyporządkowane. ### Wyłączne wykorzystanie do świadczeń zwolnionych z podatku Jeżeli część wyposażenia technicznego lub materialnego służy wyłącznie do świadczenia usług opieki zdrowotnej zwolnionych z podatku, w odniesieniu do jej nabycia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. ### Wykorzystanie do opodatkowanych i zwolnionych z podatku usług opieki zdrowotnej Jeżeli wyposażenie jest wykorzystywane zarówno do usług opieki zdrowotnej podlegających opodatkowaniu VAT, jak i zwolnionych z tego podatku, część podlegającą odliczeniu należy ustalić na podstawie art. 173 ust. 1 w związku z art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112/WE. Jako możliwy przykład Trybunał wskazał defibrylator. Jego nabycie może być warunkiem uzyskania zezwolenia niezależnie od sposobu opodatkowania danej usługi opieki zdrowotnej, a urządzenie może być w razie potrzeby wykorzystywane zarówno w ramach świadczeń opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku. ### Wykorzystanie do dodatkowych usług opodatkowanych Brak automatycznego związku wynikającego z regulacji krajowej nie wyklucza, że w konkretnym przypadku istnieje bezpośredni związek z dodatkowymi usługami podlegającymi opodatkowaniu. Jeżeli określone wyposażenie jest niezbędne również do świadczenia tych usług, jego nabycie może uprawniać do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Fakt, że dany przedmiot nie jest rzeczywiście wykorzystywany przy określonym świadczeniu, nie w każdym przypadku ma decydujące znaczenie. Powstałe już prawo do odliczenia może nadal istnieć, jeżeli planowana działalność opodatkowana nie zostanie później podjęta lub świadczenie nie może zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych z przyczyn niezależnych od woli podatnika. Istotne znaczenie może zatem mieć również pierwotne przyporządkowanie. ### Zakwalifikowanie jako kosztów ogólnych dopiero w drugiej kolejności Jedynie w przypadku braku związku z jedną lub większą liczbą konkretnych transakcji objętych podatkiem należnym należy zbadać możliwość przyporządkowania do całokształtu działalności gospodarczej. Koszty ogólne mogą wchodzić w rachubę przykładowo wtedy, gdy przepisy krajowe wymagają określonego wyposażenia pomieszczeń ze względów bezpieczeństwa lub komfortu, a jednocześnie brak jest szczególnego związku z poszczególnymi świadczeniami. ## Najważniejsza teza EuGH Zgodnie z orzeczeniem art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że wydatki wymagane przez przepisy nie są uznawane za koszty ogólne wyłącznie z powodu istnienia takiego obowiązku. Szpitale nie mogą zatem proporcjonalnie odliczyć podatku naliczonego tylko dlatego, że nabyte towary lub usługi należą do minimalnego wyposażenia wymaganego prawem, a jednocześnie są wykorzystywane do świadczeń dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decydujące pozostaje konkretne przyporządkowanie. Najpierw należy zbadać związek z określonymi transakcjami objętymi podatkiem należnym, a dopiero później możliwy związek z całokształtem działalności gospodarczej. Rzeczywiste wykorzystanie urządzeń, pomieszczeń, systemów IT i pozostałych świadczeń, a także ich przyporządkowanie w ramach przedsiębiorstwa, może zatem mieć istotne znaczenie dla zakresu i uzasadnienia proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. ## Znaczenie dla kwalifikacji na gruncie VAT Orzeczenie pokazuje, że wymogi dotyczące zezwoleń oraz kwalifikację na gruncie VAT należy rozpatrywać odrębnie. Publicznoprawny obowiązek nabycia określonego wyposażenia nie rozstrzyga jeszcze, do jakich transakcji objętych podatkiem należnym jest ono wykorzystywane z gospodarczego punktu widzenia. W przypadku działalności mieszanej rozgraniczenie pomiędzy świadczeniami nabytymi, które można przyporządkować bezpośrednio, wykorzystaniem wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku oraz kosztami ogólnymi może mieć daleko idące konsekwencje podatkowe. W kwestiach dotyczących kwalifikacji takich stanów faktycznych MTR Legal wspiera przedsiębiorstwa i usługodawców w ramach [doradztwa prawnego w zakresie prawa podatkowego](https://www.mtrlegal.com/rechtsberatung/steuerrecht/).