# Violazione del periodo di blocco nel primo anno > Il FG Niedersachsen, con sentenza del 2 aprile 2025 (Az. 9 K 147/22), si è pronunciato sulla violazione del periodo di blocco nel primo anno. Source: https://www.mtrlegal.com/it/violazione-periodo-di-blocco-primo-anno/ · Language: it · Updated: 2026-10-26 --- Il Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario della Bassa Sassonia), con sentenza del 2 aprile 2025 (Az. 9 K 147/22, numero di ruolo), si è pronunciato sull’applicazione del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG (legge tedesca sull’imposizione fiscale delle trasformazioni societarie) in caso di violazione del periodo di blocco durante il primo anno. La questione centrale era stabilire se, in un caso del genere, la plusvalenza da conferimento I dovesse essere assoggettata integralmente a imposizione senza le agevolazioni previste dal § 16 Abs. 4 EStG (legge tedesca sull’imposta sul reddito) e dal § 34 EStG oppure se il § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG dovesse essere oggetto, sotto tale profilo, di una [riduzione teleologica](https://www.mtrlegal.com/wiki/teleologische-interpretation/). Il Tribunale ha riconosciuto l’applicabilità di una riduzione teleologica nel caso di un evento lesivo del periodo di blocco verificatosi durante il primo anno. Al contempo, ha chiarito che il periodo di sette anni previsto dal § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG deve essere determinato con precisione giornaliera ai sensi del § 187 Abs. 1 e del § 188 Abs. 2 BGB (Codice civile tedesco). La decisione non è definitiva; il ricorso per cassazione è pendente dinanzi al Bundesfinanzhof (BFH, Corte tributaria federale) con il numero di ruolo X R 14/25. ## Contesto del procedimento dinanzi al Niedersächsisches Finanzgericht ### Trasformazione di una Partnerschaftsgesellschaft in una GmbH I ricorrenti erano medici di diverse specializzazioni che, il 28 agosto 2019, avevano trasformato la loro Partnerschaftsgesellschaft comune in una GmbH mediante mutamento della forma giuridica. Ai fini fiscali, la trasformazione aveva effetto retroattivo dal 1° gennaio 2019. Il giorno stesso della delibera di trasformazione fu concordata la vendita di tutte le quote della GmbH a un terzo estraneo. La vendita avrebbe dovuto avere effetto dal 1° gennaio 2020. L’esecuzione del contratto di compravendita delle quote era subordinata alla condizione sospensiva che il competente Zulassungsausschuss accertasse in via definitiva la prosecuzione, da parte della GmbH, di tutte le sedi mediche convenzionate e di tutte le autorizzazioni all’assunzione già esistenti. ## Controversia sull’accertamento delle basi imponibili per il 2019 Oggetto del [procedimento dinanzi al giudice tributario](https://www.mtrlegal.com/wiki/finanzgericht/) era un provvedimento di accertamento separato e unitario delle basi imponibili per il 2019. Contro tale provvedimento i ricorrenti avevano inizialmente presentato opposizione. Il Finanzamt (Ufficio delle imposte) aveva accertato una plusvalenza da conferimento I, riducendola tuttavia di un settimo. Allo stesso tempo, aveva negato l’applicazione delle agevolazioni previste dal § 16 Abs. 4 EStG e dal § 34 EStG. L’Amministrazione finanziaria aveva così seguito il proprio orientamento consolidato, secondo il quale tali agevolazioni non si applicano in caso di violazioni del periodo di blocco ai sensi del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. ## Questione giuridica centrale: il periodo di blocco del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ### Plusvalenza da conferimento I in caso di cessione di quote soggette al periodo di blocco Il § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG riguarda, tra l’altro, i casi in cui le quote derivanti da un conferimento vengono cedute entro un periodo di blocco di sette anni. In tali circostanze può emergere una plusvalenza da conferimento I, da assoggettare a imposizione a posteriori. Il Niedersächsisches Finanzgericht doveva valutare quali conseguenze si producessero qualora l’evento lesivo del periodo di blocco si verificasse già durante il primo anno. La questione non riguardava soltanto il calcolo temporale del periodo di blocco, ma anche l’applicabilità delle agevolazioni fiscali previste dal § 16 Abs. 4 EStG e dal § 34 EStG, nonostante il tenore letterale del § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG. ## Calcolo giornaliero del periodo di sette anni Il Tribunale ha stabilito che il periodo di sette anni previsto dal § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG deve essere calcolato con precisione giornaliera. A tal fine sarebbero determinanti le disposizioni generali sul computo dei termini contenute nel § 187 Abs. 1 BGB e nel § 188 Abs. 2 BGB. Non è quindi determinante una valutazione forfettaria basata sugli anni solari. Per determinare il periodo di blocco occorre invece considerare il concreto decorso temporale tra il conferimento e l’evento successivo. Nel caso controverso, tale calcolo ha prodotto il seguente risultato: la data fiscale di trasferimento e, quindi, il momento del conferimento era il 1° gennaio 2019, cosicché il periodo di blocco iniziava soltanto il 2 gennaio 2019 e il primo anno terminava alla scadenza del 1° gennaio 2020. La proprietà delle quote della GmbH era invece già passata il 1° gennaio 2020 alle ore 00:00. La cessione rientrava pertanto ancora nel primo anno, circostanza alla quale il Tribunale ha collegato le ulteriori conseguenze giuridiche. ## Riduzione teleologica in caso di violazione nel primo anno ### Imposizione agevolata nonostante la violazione del periodo di blocco Secondo il Niedersächsisches Finanzgericht, il § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG deve essere oggetto di riduzione teleologica in caso di violazione del periodo di blocco durante il primo anno. Il Tribunale è pertanto giunto alla conclusione che, in questa categoria di casi, possano trovare applicazione le agevolazioni previste dal § 16 Abs. 4 EStG e dal § 34 EStG. A fondamento della propria decisione, il Tribunale ha rilevato che la vendita a titolo oneroso delle quote soggette al periodo di blocco durante il primo anno comportava l’imposizione integrale delle plusvalenze latenti nell’ambito del regime dell’imposta sul reddito. Nella fattispecie esaminata, il Tribunale non ha ravvisato alcuna pianificazione fiscale abusiva. ## Nessuna sottrazione all’imposizione delle plusvalenze latenti e nessun cambiamento di status Il Niedersächsisches Finanzgericht ha inoltre affermato che, in caso di violazione durante il primo anno, non si verifica né una sottrazione all’imposizione delle plusvalenze latenti né un cambiamento di status. In tale fattispecie, l’effetto fiscale corrisponde a quello di un conferimento al valore normale ai sensi del § 20 Abs. 4 UmwStG. Il Tribunale ha inoltre considerato che, nel mutamento della forma giuridica, diversamente da un conferimento in senso stretto, non si verifica alcun cambiamento del soggetto giuridico né alcuna modifica della compagine sociale. Anche tenendo conto del potere legislativo di tipizzazione, il Tribunale non ha ravvisato ragioni oggettive per un’imposizione integralmente priva di agevolazioni. Ha inoltre fondato la propria valutazione sul principio di uguaglianza. ## Nessuna riduzione di un settimo della plusvalenza da conferimento I ### Decisione contraria, sotto tale profilo, al calcolo originario Il Finanzamt aveva ridotto di un settimo la plusvalenza da conferimento I. Il Niedersächsische Finanzgericht non ha condiviso tale calcolo. Secondo la decisione, la plusvalenza da conferimento I non doveva essere ridotta di un settimo. A fondamento di tale conclusione, il Tribunale ha osservato che tra il momento del conferimento e la cessione non era ancora trascorso un anno intero. Sotto questo profilo, la decisione si è quindi discostata dal calcolo che prevedeva una riduzione di un settimo. ## Differenza tra riduzione e agevolazione tariffaria La decisione distingue tra due questioni che non possono essere equiparate: - se la plusvalenza da conferimento I debba essere ridotta proporzionalmente per effetto del decorso di un anno, - se le agevolazioni previste dal § 16 Abs. 4 EStG e dal § 34 EStG debbano essere applicate nonostante la violazione del periodo di blocco durante il primo anno, - se il § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG debba essere oggetto di riduzione teleologica in questa particolare categoria di casi. Il Niedersächsisches Finanzgericht ha escluso la riduzione di un settimo, ma ha riconosciuto l’applicabilità delle agevolazioni previste dal § 16 Abs. 4 EStG e dal § 34 EStG in virtù della riduzione teleologica. ## Difformità rispetto al precedente orientamento dell’Amministrazione finanziaria ### L’Amministrazione finanziaria ha finora escluso le agevolazioni La decisione si discosta espressamente dal precedente orientamento dell’Amministrazione finanziaria. Quest’ultima ritiene che le agevolazioni previste dal § 16 Abs. 4 EStG e dal § 34 EStG non siano applicabili in caso di violazioni del periodo di blocco. Secondo l’Amministrazione finanziaria, il § 16 Abs. 4 EStG e il § 34 EStG non dovrebbero trovare applicazione in nessun caso alla plusvalenza da conferimento I, neppure, espressamente, quando l’evento lesivo si verifica già durante il primo anno. Nella propria decisione, il Niedersächsisches Finanzgericht ha espressamente preso le distanze da tale orientamento e non lo ha condiviso per la categoria dei casi di violazione durante il primo anno. Il Niedersächsisches Finanzgericht ha invece adottato una diversa valutazione giuridica per le violazioni del periodo di blocco verificatesi durante il primo anno. L’ambito di applicazione della decisione deve essere riferito alla fattispecie esaminata dal Tribunale e non può essere esteso automaticamente a tutte le violazioni del periodo di blocco. ## Nessun chiarimento definitivo da parte del Bundesfinanzhof La questione se il § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG debba essere oggetto di riduzione teleologica in caso di violazioni durante il primo anno non è stata finora decisa da un organo giurisdizionale di ultima istanza. Il Niedersächsisches Finanzgericht ha ammesso il ricorso per cassazione in considerazione della rilevanza fondamentale della questione. Il ricorso per cassazione è pendente dinanzi al Bundesfinanzhof con il numero di ruolo X R 14/25. La sentenza del Niedersächsisches Finanzgericht non è pertanto definitiva. Fino alla decisione del Bundesfinanzhof, la situazione giuridica su questo punto resta incerta. ## Inquadramento della decisione ### Dibattito in dottrina Il Niedersächsisches Finanzgericht rileva che la questione della riduzione teleologica del § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in caso di violazioni del periodo di blocco durante il primo anno è fortemente controversa in dottrina. Proprio tale dibattito ha costituito uno dei motivi per ammettere il ricorso per cassazione. Al contempo, il Tribunale si è basato sulla giurisprudenza del Bundesfinanzhof relativa alla riduzione teleologica in caso di violazioni del periodo di blocco ai sensi del § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG, tra cui la sentenza BFH del 15.07.2021 (IV R 36/18, numero di ruolo). La decisione riguarda pertanto una questione autonoma di diritto tributario delle trasformazioni societarie. ## Domande frequenti ### Che cosa ha deciso il Niedersächsisches Finanzgericht in merito al § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG durante il primo anno? Il Niedersächsisches Finanzgericht ha stabilito che il § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG deve essere oggetto di riduzione teleologica in caso di violazione del periodo di blocco durante il primo anno. Di conseguenza, in tale fattispecie possono trovare applicazione le agevolazioni previste dal § 16 Abs. 4 EStG e dal § 34 EStG. ### La plusvalenza da conferimento I viene ridotta di un settimo in caso di violazione del periodo di blocco durante il primo anno? Secondo la decisione del Niedersächsisches Finanzgericht, la plusvalenza da conferimento I non deve essere ridotta di un settimo qualora tra il conferimento e la cessione non sia ancora trascorso un anno intero. Il calcolo giornaliero del termine è disciplinato dal § 187 Abs. 1 e dal § 188 Abs. 2 BGB. ### Quali conseguenze pratiche comporta per le imprese il procedimento BFH X R 14/25 relativo al § 22 UmwStG? Il procedimento pendente X R 14/25 può essere rilevante per imprese e soci qualora siano interessate operazioni analoghe di trasformazione e cessione durante il primo anno. Poiché la sentenza non è definitiva, l’inquadramento conclusivo dipenderà dalla decisione del Bundesfinanzhof. ## Inquadramento fiscale delle trasformazioni e dei periodi di blocco La decisione del Niedersächsisches Finanzgericht riguarda una questione circoscritta, ma significativa per le operazioni di trasformazione, nell’ambito del diritto tributario delle trasformazioni societarie. Essa dimostra che l’applicazione del § 22 UmwStG, in combinato disposto con il § 16 Abs. 4 EStG e il § 34 EStG, dipende dalla concreta configurazione temporale e strutturale della singola fattispecie. MTR Legal Rechtsanwälte assiste imprese, investitori e privati con patrimoni rilevanti nelle questioni di diritto tributario connesse a ristrutturazioni societarie, cessioni di partecipazioni e procedimenti pendenti dinanzi ai giudici tributari; ulteriori informazioni sono disponibili alla pagina [Consulenza legale in diritto tributario](https://www.mtrlegal.com/rechtsberatung/steuerrecht/).